Impôt complémentaire (impôt minimum mondial à 15 % - règles GloBE – pilier 2)
Les travaux menés par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) relatifs aux défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie dans le cadre du projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) ont conduit à l’adoption d’un modèle de règles globales anti-érosion de la base d’imposition (dit « modèle de règles GloBE – pilier 2 »), approuvé le 14 décembre 2021 par le Cadre inclusif de l’OCDE/G20.
Le 14 décembre 2022 a été adoptée la directive (UE) 2022/2523 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union.
Le pilier 2, qui repose sur les règles GloBE, comprend deux mécanismes distincts pour collecter l’impôt minimal, la règle d’inclusion des revenus (RIR) qui est la règle principale et la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII) qui est un filet de sécurité pour garantir une imposition minimale effective des bénéfices réalisés dans chaque Etat.
Qu’est ce qui change en France en 2024 ?
L’article 33 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 transpose en droit interne les règles de la directive (UE) 2022/2523 permettant d’instaurer un niveau minimum mondial d’imposition fixé à 15 % pour les bénéfices des groupes d’entreprises multinationales disposant d’une implantation en France, ainsi que des grands groupes nationaux qui développent leurs activités sur le seul territoire français.
En France, cette réforme conduit à instituer un impôt complémentaire, distinct de l’impôt sur les sociétés pour les exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023.
Quelles sont les entreprises concernées ?
L’impôt complémentaire s’applique à toutes les entreprises (hors les entités exclues) situées en France qui sont membres d’un groupe d’entreprises réalisant un chiffre d’affaires consolidé égal ou supérieur à 750 M€ au cours d’au moins deux des quatre exercices précédant l’exercice considéré.
Comment fonctionne l’impôt complémentaire en France ?
L’impôt complémentaire est déterminé, selon les cas, selon la règle d'inclusion du revenu, selon la règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés ou selon les règles de l'impôt national complémentaire.
- Deux règles d’imposition GloBE :
En cas de sous-imposition globale au titre des entités situées dans un État ou territoire donné, un impôt complémentaire est dû, dont l’assiette est déterminée à partir du résultat qualifié ayant servi de base au calcul du taux effectif d’imposition et dont le taux est égal à la différence entre le taux minimum de 15 % et le taux effectif d’imposition dans cet État ou territoire.
L’impôt complémentaire ainsi déterminé peut être collecté en application de deux règles distinctes :
- en premier lieu, la règle d’inclusion du revenu (RIR), qui s’applique à titre principal. La RIR consiste à mettre à la charge de l’entité mère d’un groupe l’impôt complémentaire lorsque les entités constitutives situées dans un même État ou territoire, qu’il s’agisse de la France ou d’un autre État, sont sous-imposées ;
- en second lieu, la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII), qui s’applique à titre subsidiaire. La RBII consiste à réattribuer à un État ou territoire dans lequel est située une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales un montant résiduel d’impôt complémentaire dans l’hypothèse où le montant total de cet impôt n’a pas pu être perçu en application de la RIR. Il s’agit notamment du cas dans lequel la législation de l’État ou territoire de résidence de l’entité mère ultime du groupe ne prévoit pas l’application des règles du pilier 2, en particulier la RIR.
Les règles d’imposition minimale s’appliqueront aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023, à l’exception de la RBII, qui s’appliquera aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024.
- Et une règle d’imposition au titre de la sous imposition des entités situées en France :
La règle de l’imposition nationale complémentaire (INC) est applicable aux entités constitutives d’un groupe situées en France. Le champ d’application, l’assiette et le calcul de l’impôt complémentaire national sont identiques à ceux prévus pour l’impôt complémentaire au titre de la RIR ou de la RBII. L’INC ainsi acquitté s’impute sur le montant de l’impôt complémentaire déterminé en application de la RIR. Ce dispositif permet de taxer en France des bénéfices qui y sont faiblement imposés et qui seraient à défaut taxables à l’étranger selon la règle d’inclusion des revenus.
A quoi correspond la notion de taux effectif d’imposition ?
Le taux effectif d’imposition est une notion nouvelle spécifique au calcul de cette imposition qui est déterminé dans chaque Etat ou territoire où le groupe multinational exerce ses activités.
Il est déterminé, pour chaque État ou territoire dans lequel le groupe est implanté et pour un exercice donné, par le rapport entre le montant des impôts « couverts » supportés par les entités constitutives (entreprises, établissements stables, etc.) établies dans cet État ou territoire et le résultat « qualifié » réalisé par ces mêmes entités.
Quelles sont les obligations déclaratives et de paiement ? Dans quel calendrier ?
Par principe, toutes les entités constitutives situées en France d’un groupe dans le champ de l’impôt complémentaire devront déposer une déclaration d’informations et un relevé de liquidation au titre de l’impôt complémentaire sous forme dématérialisée, dans les quinze mois suivant la clôture de l’exercice, ou dans les dix-huit mois au titre du premier exercice au cours duquel le groupe ou l’entité constitutive entre pour la première fois dans le champ d’application de l’impôt complémentaire.
Le contenu de la déclaration d’informations et du relevé de liquidation sera déterminé par décret. L’impôt complémentaire est acquitté par télérèglement à l'appui du relevé de liquidation.
Toutefois par dérogation, les entités constitutives pourront designer une entité unique au sein du groupe pour déposer la déclaration d’informations. Cette entité pourra être située en France ou dans un État ayant conclu avec la France un accord d’échange automatique de déclarations d’informations relatives à l’impôt complémentaire.
Par dérogation également, les entités constitutives redevables d’un impôt complémentaire au titre des règles de l’INC et de la RBII pourront désigner une entité unique du groupe pour le dépôt du bordereau de liquidation et le télérèglement.