Partie 8 : Régimes sectoriels

4876

Des règles spécifiques en matière de TVA régissent les régimes sectoriels applicables à certaines activités :

- les biens d'occasion, les œuvres d'art, les objets de collection ou d'antiquité (n° 4880 et suivants) ;

- l'agriculture (cf. 4921 et suivants) ;

- les produits pétroliers (cf. 4981 et suivants) ;

- le cinéma (cf. 4988 et suivants) ;

- le régime de la presse et de ses fournisseurs (cf. 4991 et suiv.) ;

- les opérations bancaires et financières (cf. 5002 et suivants) ;

- les agences de voyages (cf. 5014 et suivants) ;

- les opérations intracommunautaires portant sur les moyens de transport neufs (cf. 5027 et suivants) ;

- le régime de l'or (cf. 5059 et suivants) ;

- régime de l'or industriel (cf. 5070 et suivants) ;

- régime spécial applicable aux assujettis non établis dans l'Union européenne qui fournissent par voie électronique des services à des personnes non assujetties (cf. 5071 et suivants).

Titre 1 : Les biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité

(CGI, art. 297 A du CGI à CGI, art. 297 G ; BOI-TVA-SECT-90)

4880

Des règles particulières d'imposition à la TVA sont prévues pour les opérations portant sur les biens d'occasion, les œuvres d'art, les objets de collection ou d'antiquité.

Le régime de ces biens est défini par la 7e directive communautaire, no 94/5/CE (du conseil) du 14 février 1994 portant « régime particulier applicable dans le domaine des biens d'occasion, des objets d'art, de collection ou d'antiquité » et dont la date d'entrée en vigueur est fixée au 1er janvier 1995.

Ce texte, transcrit dans le droit français par l'article 16 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994, précise que le régime de droit commun applicable aux transactions portant sur ces biens est le régime de taxation sur la marge, c'est-à-dire sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (CGI, art. 297 A).

Les développements qui suivent sont consacrés :

Chapitre 1 : Les biens concernés

(CGI, ann. III, art. 98 A ; BOI-TVA-SECT-90-10)

4880-1

Quatre catégories de biens sont concernées par le régime spécial de taxation sur la marge :

- les biens d'occasion ;

- les œuvres d'art ;

- les objets de collection ;

- les objets d'antiquité.

A. Les biens d'occasion

4881

Les biens d'occasion sont des biens meubles corporels susceptibles de remploi, en l'état ou après réparation, autres que les œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité et autres que les métaux précieux et les pierres précieuses.

Il s'agit donc de biens qui ont déjà fait l'objet d'une utilisation mais qui sont encore propres à être employés en l'état ou après réparation.

La réparation doit s'entendre comme la remise en état du bien, c'est-à-dire une restitution des caractéristiques initiales de l'objet à l'état neuf. En revanche, les opérations qui se traduisent soit par une transformation par rapport à l'objet initial avant usage, soit par une véritable rénovation de l'objet usager font perdre à ce dernier la qualification de biens d'occasion. il devient un produit nouveau dont le régime d'imposition est celui des produits neufs.

B. Les œuvres d'art

4882

Constituent des œuvres d'art les réalisations suivantes (CGI, ann. III, art. 98 A) :

1. Tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l'artiste, à l'exclusion des dessins d'architectes, d'ingénieurs et autres dessins industriels, commerciaux, topographiques ou similaires, des articles manufacturés décorés à la main, des toiles peintes pour décors de théâtres, fonds d'ateliers ou usages analogues ;

Précision : Cette énumération recouvre notamment les peintures à l'huile, à l'aquarelle, à la gouache quelle que soit la matière utilisée comme support. Ainsi la réalisation de graffitis sur un mur, à la demande du propriétaire, à condition qu'ils soient effectués entièrement de la main de l'artiste et qu'ils constituent une création originale peut répondre à la définition fiscale d'une œuvre d'art prévue au II de l'article 98 A de l'annexe III au CGI (RM Le Morton n° 34568, JO AN du 3 mai 2016 p. 3795).

2. Gravures, estampes et lithographies originales tirées en nombre limité directement en noir ou en couleurs, d'une ou plusieurs planches entièrement exécutées à la main par l'artiste, quelle que soit la technique ou la matière employée, à l'exception de tout procédé mécanique ou photomécanique ;

3. Productions originales de l'art statuaire ou de la sculpture en toutes matières dès lors que les productions sont exécutées entièrement par l'artiste ; fontes de sculpture à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé par l'artiste ou ses ayants droit ;

4. Tapisseries et textiles muraux faits à la main, sur la base de cartons originaux fournis par les artistes, à condition qu'il n'existe pas plus de huit exemplaires de chacun d'eux ;

5. Exemplaires uniques de céramique, entièrement exécutés par l'artiste et signés par lui ;

6. Émaux sur cuivre, entièrement exécutés à la main, dans la limite de huit exemplaires numérotés et comportant la signature de l'artiste ou de l'atelier d'art, à l'exclusion des articles de bijouterie, d'orfèvrerie et de joaillerie ;

7. Photographies prises par l'artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus. Ne peuvent être considérées comme des œuvres d'art que les photographies qui portent témoignage d'une intention créatrice manifeste de la part de leur auteur (BOI-TVA-SECT-90-10 au II-G).

Des précisions ont été apportées sur les conditions que doivent remplir les photographies d'art pour bénéficier du taux réduit de la TVA (n° 4897).

La directive fait référence, en outre, pour chaque définition, à la nomenclature combinée des produits du tarif douanier commun (codes NC). Les indications données par ce document peuvent donc être utilisées pour des précisions complémentaires en tant que de besoin.

Deux exceptions sont à noter :

- les pièces d'ébénisterie de plus de cent ans d'âge, qui avaient été ajoutées à la liste des œuvres d'art originales par le décret no 92-953 du 7 septembre 1992, ne peuvent plus être considérées comme des œuvres d'art. Ces biens entrent toutefois dans la catégorie des objets d'antiquité (cf. no 4883) ;

- les épreuves posthumes de photographies ne peuvent plus être considérées comme des œuvres d'art. Les épreuves photographiques doivent être signées (ou authentifiées) par l'artiste lui-même. La signature ou l'authentification par les ayants droit de l'artiste ne peut pas conférer à une photographie le caractère d'une œuvre d'art. Ces photographies peuvent néanmoins, le cas échéant, être considérées comme objets de collection ou d'antiquité (cf. nos 4883 et 4884).

C. Les objets de collection

4883

Les objets de collection sont les biens d'occasion suivants (CGI, ann. III, art. 98 A, III-2°) :

1. Les timbres de collection repris au code NC 97-04 du tarif des douanes, c'est-à-dire :

- les timbres-poste ou analogues (entiers postaux, marques postales, etc.), les timbres fiscaux ou analogues, oblitérés ou non, n'ayant pas cours ni destinés à avoir cours en France ;

- les timbres ayant cours ou valeur d'affranchissement en France et vendus à une valeur supérieure à leur valeur faciale.

2. Les collections et spécimens repris au code NC 97-05 du tarif des douanes, à savoir :

- les collections et spécimens pour collections de zoologie, de botanique, de minéralogie et d'anatomie ;

- les objets pour collections présentant un intérêt historique, archéologique, paléontologique ou ethnographique ;

- les collections et spécimens pour collections présentant un intérêt numismatique.

Dès lors que les critères [rareté, utilisation différente de la destination initiale, transactions spéciales en dehors du commerce habituel des objets similaires utilisables, valeur élevée, réalisation d'un pas caractéristique de l'évolution des réalisations humaines, ou illustration d'une période de cette évolution (mobilier « Art nouveau » ou « Art déco », par exemple)] sont respectés, les meubles meublants de moins de cent ans, les articles de joaillerie, d'orfèvrerie et de bijouterie ainsi que les articles des arts de la table et de mode vestimentaire répondent à la définition d'objet de collection.

Le point de savoir si un bien constitue un objet de collection est une question de fait qui s'apprécie au cas par cas, sous le contrôle du juge.

D. Les objets d'antiquité

4884

Il s'agit des biens meubles autres que les œuvres d'art et les objets de collection, ayant plus de cent ans d'âge, repris au code NC 97-06 du tarif des douanes ( CGI, ann. III, art. 98 A, IV) :

Chapitre 2 : Principes généraux d'imposition

(CGI, art. 297 A à CGI art. 297 G ; CE, arrêt n° 278274 du 4 août 2006 « S.A Warsemann automobiles » ; BOI-TVA-SECT-90-20)

4885

Les principes d'application de la TVA diffèrent selon que l'on se trouve en présence de biens livrés :

- par des assujettis-revendeurs (cf. n° 4885-1) ;

- par des personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations (assujettis-utilisateurs)(cf. 4892).

A. Ventes par les assujettis-revendeurs
I. Définition

4885-1

Les « assujettis-revendeurs » sont les assujettis qui achètent en vue de les revendre des biens d'occasion, des œuvres d'art, des objets de collection ou d'antiquité. Il s'agit notamment des négociants en biens d'occasion, des antiquaires, des brocanteurs, des galeristes, etc.

Précision concernant les intermédiaires agissant en leur nom propre mais pour le compte d'autrui :

Les assujettis agissant en leur nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremettent dans une opération portant sur des biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité, tels qu'ils sont définis au V de l'article 256 du CGI et au III de l'article 256 bis du CGI sont considérés comme des assujettis-revendeurs. Ils sont, en effet, réputés avoir personnellement acquis et livré les biens. Entrent notamment dans cette catégorie les commissaires-priseurs qui, agissant en leur nom propre et pour le compte d'autrui, procèdent à des ventes aux enchères publiques de biens d'occasion, d'œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité.

II. Principes d'imposition

(CGI, art. 297 A)

1. Champ d'application du régime de taxation sur la marge

4886

La taxation sur la marge s'applique de plein droit aux livraisons effectuées par des assujettis-revendeurs de biens d'occasion, œuvres d'art, objets d'antiquité et de collection qui leur ont été livrés :

- par un non redevable de la TVA (particulier ou personne morale non assujettie ; autre assujetti établi en France ou dans un autre État membre dans la mesure où la livraison par cet assujetti était exonérée ;

- ou par une personne qui n'était pas autorisée à facturer la TVA au titre de cette livraison (assujetti bénéficiant de la franchise en base ; autre assujetti-revendeur soumis au régime de la marge pour cette livraison).

Sont par contre exclues du régime de la marge, les reventes de biens qui :

- ont été importés ;

- ont été achetés auprès d'un assujetti qui a facturé de la taxe au titre de sa livraison ;

- ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire taxable.

2. Base d'imposition

4886-1

Pour les opérations placées sous le régime de la marge, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat.

La marge obtenue par différence entre le prix de vente TTC et le prix d'achat est une marge TTC qui doit être ramenée hors taxes par application du coefficient de conversion (0,947 pour le taux de 5,5 %, 0,909 pour le taux de 10 %, et 0,833 pour le taux de 20 %).

III. Calcul de la marge au coup par coup

(BOI-TVA-SECT-90-20 au II-B)

4887

Aux termes du 1° du I de l'article 297 A du CGI, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente TTC demandé par l'assujetti-revendeur et le prix d'achat de chaque bien.

Dans ce système d'imposition dit « au coup par coup », seules les opérations bénéficiaires, c'est à dire celles dont le prix de vente est supérieur au prix d'achat du bien, font l'objet de taxation.

Ce système au coup par coup, qui nécessite un calcul distinct pour chaque opération, exclut la compensation entre opérations bénéficiaires et opérations déficitaires.

1. Détermination de la marge

Le I de l'article 267 du CGI précise que la base d'imposition comprend les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l'exception de la TVA elle-même, ainsi que les frais accessoires aux livraisons des biens.

La marge obtenue par différence entre le prix de vente TTC et le prix d'achat est une marge TTC qui doit être ramenée hors taxe par application de l'un des coefficients de conversion indiqués au n° 4530-1.

Le prix d'achat est le prix facturé par le fournisseur à l'assujetti-revendeur. Ce prix est différent du prix de revient. Lorsque le prix d'achat du bien est grevé de TVA (bien importé par les négociants qui ont exercé l'option prévue à l'article 297 B du CGI, cf. no 4894), le prix d'achat à prendre en considération pour le calcul de la marge est le prix (ou la valeur en douane) TVA comprise.

Lorsque le prix d'achat des biens d'occasion ne peut être déterminé avec exactitude en raison d'acquisition de lots hétérogènes (matières de récupération ou articles d'occasion susceptibles de remploi), il est admis que la base d'imposition soit fixée à la moitié du prix de cession des objets usagés.

Lorsque les livraisons de biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité réalisées par un intermédiaire à la vente qui agit en son nom propre sont soumises au régime de la marge, la marge est constituée par la différence entre le montant total facturé à l'acheteur par l'intermédiaire et le montant net payé ou à payer par cet intermédiaire à son commettant.

2. Droits à déduction

L'application du régime de la marge interdit toute déduction de la TVA ayant grevé l'achat, l'importation ou l'acquisition intracommunautaire de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité (CGI, art. 297 D, I-2°).

L'exercice du droit à déduction est interdit dans tous les cas : application du régime d'imposition sur la marge de plein droit ou sur option, application du système d'imposition dit au coup par coup ou de la globalisation, application de la marge réelle ou forfaitaire.

Seule peut être déduite la TVA portant sur les éléments qui ont grevé le coût de l'intervention du négociant (ex. : matières utilisées pour la remise en état du bien).

IV. Globalisation périodique des achats et des ventes

(CGI, art. 297 A, II)

4888

Les assujettis-revendeurs qui le souhaitent peuvent appliquer un autre système dit de la « globalisation ».

La marge globale est égale à la différence, pour une période d'imposition déterminée, entre le montant total TTC des livraisons et le montant total TTC des achats effectués au cours de la période considérée et portant sur les biens auxquels ce système peut s'appliquer.

Précisions :

Pour les redevables soumis au régime réel normal, la période à retenir est en principe mensuelle.

Pour les redevables soumis au régime simplifié d'imposition, le système de la globalisation s'applique lors de la souscription de la déclaration annuelle.

La marge globale obtenue est une marge TTC qui doit être ramenée à un montant hors taxe par application du coefficient de conversion approprié (cf. no 4887).

Seule une marge bénéficiaire donne lieu à imposition. Lorsqu'au cours d'une période, le montant des achats dépasse celui des ventes, l'excédent est ajouté aux achats de la période suivante. Lorsque la marge globale est négative, l'assujetti-revendeur ne dispose d'aucun droit à restitution de la TVA au titre de la période en cause. De même, aucune taxe ne peut être restituée au titre d'excédents d'achats qui persisteraient à l'issue d'une cessation d'activité ou à la clôture d'un exercice.

Les assujettis-revendeurs qui se placent sous le régime de la marge globale procèdent à une régularisation annuelle des stocks en ajoutant la différence entre le stock au 31 décembre et le stock au 1er janvier de la même année aux achats de la première période suivante, si cette différence est négative, ou en la retranchant si elle est positive (CGI, art. 297 A, II).

V. Imposition à la TVA sur le prix de vente total

4888-1

Un certain nombre d'opérations restent soumises au régime général, c'est-à-dire à la taxation sur le prix de vente total.

Il en est ainsi :

- lorsque les reventes portent sur des biens qui ont été soit importés, soit achetés auprès d'un assujetti qui a facturé de la taxe au titre de sa livraison, ou bien encore qui ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire taxable ;

- en cas d'option pour l'application du régime général à des opérations normalement taxables sur la marge (CGI, art. 297 C). L'option pour le régime général s'effectue sans formalité particulière, opération par opération, et ouvre droit pour l'assujetti-revendeur à la déduction de la TVA ayant grevé les biens concernés.

Lorsqu'ils sont conduits à appliquer à la fois le régime normal de TVA et le régime particulier d'imposition sur la marge bénéficiaire, les assujettis-revendeurs doivent suivre séparément, et par taux d'imposition, dans leur comptabilité les opérations relevant de chacun de ces régimes (CGI, art. 297 F).

VI. Droits à déduction

4889

Lorsqu'ils sont conduits à appliquer à la fois le régime normal de TVA et le régime particulier d'imposition sur la marge bénéficiaire, les assujettis-revendeurs doivent suivre séparément, et par taux d'imposition, dans leur comptabilité les opérations relevant de chacun de ces régimes (CGI, art. 297 F).

B. Objets vendus par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation (assujettis utilisateurs)

(CGI, art. 261, 3-1° ; BOI-TVA-SECT-90-20)

4892

Selon les dispositions du a du 1° du 3 de l'article 261 du CGI, les ventes de biens usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations sont généralement exonérées.

Cette exonération ne s'applique qu'aux cessions de biens mobiliers d'investissement qui ne pouvaient pas ouvrir droit à déduction, en raison soit de leur affectation à une activité exonérée ou hors du champ d'application de la TVA, soit d'une mesure d'exclusion particulière.

Il s'agit des biens meubles corporels utilisés par un assujetti pour les besoins de l'exercice de ses activités économiques (ex : matériel et outillage industriels, matériel de transport, matériel de bureau, etc). Il n'y a pas de condition de durée minimale d'affectation aux besoins de l'exploitation.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas aux biens qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur achat, acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même : dans ce cas, les cessions de biens mobiliers d'investissement usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation deviennent donc imposables à la TVA. Corrélativement l'obligation de régulariser la TVA cesse d'être exigible.

Précision : Demeurent exonérées, avec obligation de régulariser la taxe déduite en application du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI : les biens cédés à des personnes qui ont souscrit un contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat avant le 8 septembre 1989 ainsi que les véhicules destinés à la location simple, inscrits à l'actif des entreprises de location avant le 8 septembre 1989, si ces véhicules sont cédés à des personnes autres que des négociants en biens d'occasion (CGI, ann. II, art. 207, III-1).

Les cessions de biens mobiliers d'investissement sont exclues du bénéfice de l'imposition sur la marge prévue par l'article 297 A du CGI. La base d'imposition est donc constituée par le prix de vente total du bien ou la valeur de l'apport.

Pour le taux applicable depuis le 1er janvier 1995 aux cessions d'œuvres d'art par les assujettis-utilisateurs, cf. no 4897.

Chapitre 3 : Dispositions particulières applicables selon la nature des biens concernés

(BOI-TVA-SECT-90-30 et BOI-TVA-SECT-90-40)

A. Dispositions particulières applicables aux biens d'occasion

(BOI-TVA-SECT-90-30)

4893

Les biens d'occasion définis au no 4881 ne bénéficient d'aucune disposition spécifique. En particulier, ils sont toujours soumis au taux de TVA propre au même bien à l'état neuf. En règle générale, le taux applicable est le taux normal.

Néanmoins des dispositions spécifiques s'appliquent à certains biens compte-tenu de leur nature :

- aux emballages ;

- aux véhicules automobiles, cycles et motocycles d'occasion ;

- aux chiffons et à la friperie ;

- au rechapage de pneumatiques ;

- aux huiles minérales usagées.

I. Les emballages

(BOI-TVA-SECT-90-30 au I)

4893-1

1. Emballages consignés

a. Régime des marchandises

Les emballages qui ne sont pas restitués dans le délai en usage dans la profession considérée sont soumis à la TVA sur le montant de la consignation et à leur taux propre.

b. Régime des immobilisations

L'acquisition des emballages relevant de ce régime ouvre droit à déduction selon les règles applicables aux immobilisations.

Les emballages qui ne sont pas restitués dans le délai indiqué ci-dessus sont considérés comme vendus et doivent être imposés à la TVA, au taux qui leur est propre, sur le montant total de la consignation dès lors qu'ils ont donné lieu à une déduction partielle ou totale de la taxe lors de leur acquisition.

c. Base d'imposition

Cf. no 4462.

2. Emballages vendus perdus

Dans cette situation, il convient de distinguer :

a. L'emballage est facturé à part et fait l'objet d'une vente distincte de celle du contenu

- s'il s'agit d'un emballage neuf, la TVA est exigible sur le prix de vente. La taxe qui a grevé l'achat est déductible selon les règles propres aux biens et services autres que les immobilisations ;

- s'il s'agit d'un emballage d'occasion. Les emballages d'occasion vendus perdus et faisant l'objet d'une facturation à part peuvent être, quelle que soit la nature de l'emballage, soumis au régime des biens d'occasion.

b. L'emballage est facturé globalement avec la marchandise

L'emballage est alors imposé comme le contenu. Toutefois, lorsqu'un produit est vendu dans un contenant tel que coffret, bonbonnière, vase, etc., passible d'un taux différent, le prix de vente total est soumis au taux applicable à l'emballage si celui-ci est l'élément dont la valeur est la plus élevée. Cette disposition, qui a pour but d'éviter les abus, ne doit être appliquée que dans les seuls cas où l'objet principal de la transaction est le contenant dont le contenu est accessoire.

II. Les véhicules automobiles, cycles et motocycles d'occasion

(BOI-TVA-SECT-90-30 au II)

4893-2

Les opérations portant sur les véhicules automobiles de tourisme, cycles et motocycles d'occasion sont imposables au taux normal quel que soit le mode d'imposition (marge, prix de vente total).

1. Définitions

Pour les opérations internes, les importations et les exportations, une voiture automobile ainsi qu'un cycle ou un motocycle doit être considérée comme d'occasion dès lors qu'il a fait l'objet d'une utilisation et qu'elle est susceptible de remploi quel que soit son kilométrage ou sa date de première mise en circulation.

Pour les échanges intracommunautaires, les véhicules automobiles et, plus largement, les véhicules terrestres à moteur sont considérés comme des biens d'occasion lorsque leur livraison est effectuée plus de six mois après la date de première mise en service et s'ils ont parcouru plus de 6 000 kilomètres (CGI, art. 298 sexies, III).

2. Véhicules usagés repris dans le cadre de promotions

Il convient de distinguer selon que le véhicule repris est destiné à être revendu comme véhicule d'occasion ou à être détruit.

a. Véhicule repris destiné à être détruit

Lorsque le véhicule est destiné à être détruit (envoyé « à la casse »), le montant de la reprise forfaitaire (diminué, le cas échéant, de la valeur de l'épave) est considéré comme un rabais sur le plan fiscal et vient en déduction de la base d'imposition du nouveau véhicule vendu.

Le système de la globalisation (cf. no 4888) ne peut pas être utilisé pour ces véhicules.

Les sommes reçues par le concessionnaire (subventions, participations financières) à l'occasion de ces opérations sont imposables au taux normal.

b. Véhicule destiné à être revendu comme véhicule d'occasion

La vente du nouveau véhicule doit être soumise à la TVA sur l'intégralité du prix de vente (sans que ce prix ne soit diminué de la valeur de reprise du véhicule cédé par l'acheteur du véhicule neuf).

Lors de la revente du véhicule repris, le concessionnaire est redevable de la TVA dans les conditions habituelles applicables aux négociants en objets d'occasion. Il lui est donc possible d'utiliser le système de la globalisation des achats et des ventes. En ce cas, le montant de la reprise forfaitaire est considéré comme le prix d'achat du véhicule revendu.

3. Véhicules cédés après avoir été donnés en location avec option d'achat ou en crédit-bail

Se reporter au no 4892 ci-dessus.

Remarque : La définition des moyens de transport non terrestres (bateaux et aéronefs) d'occasion n'a pas été modifiée au 1er janvier 1995 pour les échanges intracommunautaires (cf. no 5027).

III. Chiffons et friperie

(BOI-TVA-SECT-90-30 au III)

4893-3

Les chiffons vendus pour l'essuyage, quelle que soit l'importance du traitement subi par eux, doivent être soumis à la TVA sur leur prix de vente total.

En revanche, sont considérés comme matière de récupération, les drilles, chiffons, chiquettes ou lambeaux, complètement usés ou déchirés, généralement destinés à l'effilochage ou à la papeterie.

Les articles de friperie qui peuvent être encore utilisés pour l'habillement, constituent des objets d'occasion imposables dans les conditions propres à ces objets.

IV. Rechapage de pneumatiques

(BOI-TVA-SECT-90-30 au IV)

4893-4

L'application de la TVA aux opérations de rechapage de pneumatiques diffère selon que l'on est en présence de rechapages « nominatifs » ou d'échanges standards. Pour plus de précisions, se reporter au IV du BOI-TVA-SECT-90-30.

V. Huiles minérales usagées

(BOI-TVA-SECT-90-30 au V)

4893-5

Pour l'application de la TVA, sont considérées comme produit d'occasion susceptible de remploi, les huiles minérales de graissage usagées.

B. Les œuvres d'art et les objets de collection ou d'antiquité

(BOI-TVA-SECT-90-40)

Les biens appartenant à l'une des quatre catégories définies au n° 4880-1 suivent en principe le même régime. Il existe toutefois des particularités pour les œuvres d'art, les objets de collection ou d'antiquité.

I. Dispositions communes aux œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité

1. Taux de TVA (voir aussi n° 4897)

4894

Relèvent du taux réduit de TVA de 5,5 % prévu à l'article 278-0 bis du CGI :

- les importations d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité, ainsi que les acquisitions intracommunautaires, effectuées par un assujetti ou une personne morale non assujettie, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qu'ils ont importés sur le territoire d'un autre État membre de l'Union européenne (CGI, art. 278-0 bis, I-1°) ;

- les acquisitions intracommunautaires d'œuvres d'art qui ont fait l'objet d'une livraison dans un autre État membre par d'autres assujettis que des assujettis revendeurs (CGI, art. 278-0 bis, I-2°).

Les autres opérations, notamment les livraisons ultérieures des biens, doivent être soumises au taux du bien tel qu'il résulte des textes en vigueur.

Remarque : Le taux réduit de TVA est de 2,10 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion.

2. Option pour le régime de la marge pour certaines livraisons d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité

4894-1

L'article 297 B du CGI dispose que les assujettis-revendeurs peuvent demander à appliquer le régime de la marge (CGI, art. 297 A) pour les livraisons d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité subséquentes à une importation, une acquisition intracommunautaire ou une livraison soumises au taux réduit de la TVA conformément à l'article 278-0 bis du CGI et à l'article 278 septies du CGI.

L'option concerne les opérations et biens suivants :

- livraisons d'œuvres d'art, d'objets de collection et d'antiquité, que les assujettis-revendeurs ont eux-mêmes importés en provenance d'un pays tiers à l'Union européenne ou d'un territoire ne faisant pas partie du territoire fiscal communautaire (DOM par exemple). L'importation doit avoir été réalisée par le négociant lui-même ;

- importation par un négociant de biens dans un autre État membre suivie par une acquisition intracommunautaire en France ;

- livraisons d'œuvres d'art livrées à l'assujetti-revendeur par l'auteur de l'œuvre ou ses ayants droit c'est-à-dire les livraisons faites par l'artiste d'œuvres qu'il a lui-même exécutées ou les livraisons d'œuvres d'art par les ayants droit de l'artiste qui a créé lesdites œuvres. Il s'agit, bien entendu, des livraisons effectuées par des personnes qui ne bénéficient pas de la franchise en base ;

- livraisons d'œuvres d'art à l'assujetti-revendeur par un assujetti-utilisateur, lorsque la livraison par cet autre assujetti a été soumise au taux réduit de la TVA de 10 % en application du 3° de l'article 278 septies du CGI ;

- acquisitions intracommunautaires d'œuvres d'art soumises au taux réduit de la TVA de 5,5 % en application du 2° du I de l'article 278-0 bis du CGI. Ce sont les œuvres qui ont été livrées par un assujetti-utilisateur, ou par l'artiste créateur ou ses ayants droit, établis dans un autre État membre.

L'option peut être exercée, par écrit et auprès du service des impôts dont ils relèvent, par tous les assujettis-revendeurs concernés par les dispositions ci-dessus qui souhaitent soumettre ces biens au régime de la marge.

L'option prend effet au premier jour du mois suivant celui de la demande et est valable jusqu'à la fin de la deuxième année civile suivante. Elle est renouvelable par tacite reconduction, par période de deux années civiles, sauf dénonciation formulée avant l'expiration de chaque période (CGI, art. 297 B, al. 3).

Précision : L'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015 portant simplification des obligations déclaratives des entreprises en matière fiscale supprime le délai à l'intérieur duquel l'option pouvait être dénoncée (ord. art. 5). À compter du 20 juin 2015, l'option peut ainsi être dénoncée avant l'expiration de chaque période (et non plus au moins deux mois avant).

Les négociants qui ont opté pour l'application du régime de la marge dans les conditions énoncées ci-dessus sont soumis à toutes les règles prévues pour ce régime.

L'assujetti-revendeur qui dénonce l'option revient, à compter du 1er janvier de l'année qui suit celle de l'échéance de l'option, au régime général de la TVA.

II. Dispositions propres aux œuvres d'art

4895

Il s'agit des biens définis au no 4882.

1. La marge forfaitaire (CGI, art. 297 A, III)

4896

En ce qui concerne les ventes d'œuvres d'art, il n'est souvent pas possible de déterminer exactement le prix d'achat payé par l'assujetti-revendeur à son fournisseur ou lorsque le prix n'est pas significatif.

Dans cette situation, la base d'imposition peut être constituée par une fraction du prix de vente égale à 30 % de celui-ci.

Lorsque le vendeur indique à son client un prix TTC, il y a lieu, pour déterminer la base d'imposition, de ramener au préalable ce prix hors taxe par application d'un coefficient de conversion correspondant à un taux effectif (Te) :

Te = Taux légal × 30/100 (soit 6 % pour le taux normal de 20 %)

et obtenu selon la formule 100/(100 + Te) (soit 0.943 % pour le taux de 20 %).

Exemple :

Un négociant en œuvres d'art cède un tableau pour un prix TTC de 10 000 € (TVA à 20 %) :

Calcul du prix HT : 10 000 x 0,943 = 9 430 €

Base d'imposition : 9 430 x 30 % = 2 829 €

TVA correspondante : 2 829 x 20 % = 565,8 €

La marge forfaitaire ne s'applique qu'aux œuvres d'art définies au no 4882 ainsi qu'aux pièces d'ébénisterie de plus de cent ans d'âge dont la rareté et l'estampille ou l'attribution attestent de l'originalité du travail de l'artiste à l'exclusion des articles d'orfèvrerie ou de joaillerie.

Précisions :

S'agissant de l'impossibilité de déterminer exactement le prix d'achat : le prix d'achat des œuvres qui entre dans le calcul de la marge inclut, dans certains cas, les frais engagés par l'assujetti-revendeur pour le compte de l'artiste en vertu des contrats de promotion. Pour bénéficier du régime de la marge, l'assujetti-revendeur doit justifier d'actions de promotion qui peuvent se traduire notamment par la participation à des foires, des manifestations ou des expositions.

S'agissant de l'absence de prix significatif : pour les stocks anciens d'œuvres acquises par un négociant, dont le prix d'achat peut n'être pas significatif du prix réel, il est admis à titre de simplification, que la valeur d'acquisition des œuvres d'art détenues dans les stocks du négociant depuis plus de six ans sera présumée non significative. Le délai court à partir de l'inscription en comptabilité de l'acquisition de l'œuvre d'art.

2. Les taux

4897

Le taux de TVA applicable est déterminé en fonction de la nature de l'opération portant sur l’œuvre d'art. Il peut s'agir du taux réduit de la TVA de 5,5 % en application du I de l'article 278-0 bis du CGI ou du taux réduit de 10 % en application de l'article 278 septies du CGI.

Le taux réduit de 5,5 % s'applique :

- depuis le 1er janvier 2014, aux acquisitions intracommunautaires d'œuvres d'art livrées dans un autre État membre par des assujettis autres que des assujettis-revendeurs (CGI, art. 278-0 bis, I, ) ;

- ainsi que depuis le 1er janvier 2015, aux livraisons d'œuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit (CGI, art. 278-0 bis, I- instauré par l'article 22 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015 ; CGI, art. 278 septies, 2° abrogé par l'article 22 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014).

Précisions :

Jusqu'au 31 décembre 2014, le taux réduit de 10 % s'appliquait aux livraisons d'œuvres d'art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit, sur le fondement du 2° de l'article 278 septies du CGI.

L'application du taux réduit de 5,5 % est réservée au seul auteur de l'œuvre et à ses ayants droit, à condition qu'ils ne bénéficient pas de la franchise en base de TVA prévue au III de l'article 293 B du CGI. Les livraisons d'œuvres d'art effectuées par d'autres personnes sont imposables au taux normal.

Le taux réduit de 10 % s'applique aux livraisons d'œuvres d'art effectuées à titre occasionnel par les personnes qui les ont utilisées pour les besoins de leurs exploitations et chez qui elles ont ouvert droit à déduction de la TVA (assujettis-utilisateurs) [CGI, art. 278 septies, 3°]. Il s'agit des cessions d'œuvres d'art effectuées par des entreprises qui les ont acquises ou importées dans le cadre du mécénat. Ces œuvres doivent avoir le caractère d'immobilisations inscrites à l'actif du bilan et avoir ouvert droit à déduction totale ou partielle lors de leur acquisition ou importation par l'assujetti.

Chapitre 4 : Ventes aux enchères publiques

(CGI, art. 297 A, I-2° ; BOI-TVA-SECT-90-50)

4900

Les ventes aux enchères publiques de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objet de collection ou d'antiquité sont, en principe, soumises à la TVA lorsque le vendeur est un assujetti redevable de la taxe.

Les ventes aux enchères publiques sont effectuées par un officier ministériel (le plus souvent un commissaire priseur mais aussi un huissier de justice ou un notaire) qui interviennent en qualité d'intermédiaire à la vente.

Ces organisateurs de vente aux enchères publiques agissant en leur nom propre sont réputés avoir personnellement acquis et livré les biens et ils sont traités, pour l'application de la TVA, comme des assujettis-revendeurs.

En revanche, lorsque l'organisateur de vente aux enchères publiques agit au nom et pour le compte d'autrui, les dispositions prévues par la 7e directive communautaire n° 94/5/CE (du Conseil) du 14 février 2014 concernant l'application du régime particulier de la marge (entrée en vigueur le 1er janvier 1995) ne trouvent pas à s'appliquer. Il est imposable à la TVA, selon le droit commun, sur le montant de sa seule rémunération et sa prestation d'entremise est exonérée de TVA lorsqu'elle se rapporte à des biens exportés.

Les commentaires qui suivent concernent donc les opérations effectuées en vente publique par les organisateurs de vente aux enchères publiques agissant pour le compte d'autrui mais en leur nom propre.

A. Régime particulier de la marge bénéficiaire

4901

La base d'imposition peut être, selon le cas, la marge ou le prix total d'adjudication.

Le dispositif communautaire permet aux organisateurs de vente aux enchères publiques, pour les ventes qu'ils réalisent à destination de personnes établies en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne, quelle que soit leur qualité, de soumettre de plein droit ou sur option leurs livraisons de biens au régime de la marge bénéficiaire (CGI, art. 297 A ; cf. nos 4887 et suiv.), dans les mêmes conditions que les acheteurs revendeurs.

La livraison qui intervient entre le commettant et l'organisateur est réputée effectuée au moment où la vente publique est elle-même réalisée.

La marge imposable est constituée, aux termes du 2° du I de l'article 297 A du CGI, par la différence :

- entre le prix total payé ou à payer par l'adjudicataire des biens (prix d'adjudication augmenté des impôts, droits, prélèvements et taxes dus au titre de cette opération et des frais accessoires demandés par l'organisateur de vente aux enchères publiques) ;

- et le montant net payé par l'organisateur de vente aux enchères publiques à son commettant (prix d'adjudication diminué de la commission de l'organisateur de vente aux enchères publiques).

La marge ainsi déterminée est une marge TTC qui doit être ramenée hors taxes.

Lorsque le bien cédé a ouvert droit à déduction en totalité ou en partie, la vente est soumise à la TVA sur son montant total. Le négociant, dans ce cas, ne fait pas figurer sa marge sur la facture.

Le taux de TVA applicable est celui propre à chaque bien vendu.

La taxe facturée par les commissaires-priseurs au titre de leur intervention est déductible dans les conditions de droit commun par les parties à la vente quand elles sont redevables.

B. Facturation

4902

L'organisateur de vente aux enchères publiques agissant en son nom propre est tenu de délivrer à l'acquéreur une facture (CGI, art. 289, I-al.3). Le commettant de l'organisateur, s'il est un assujetti à la TVA, est également tenu, en principe, de délivrer une facture à cet organisateur.

I. Facture établie pour l'acquéreur des biens

4903

Il s'agit normalement du bordereau d'adjudication des biens. Lorsque la livraison a été soumise à la TVA sur la marge bénéficiaire, le document doit reprendre de manière distincte :

- le prix d'adjudication ;

- les impôts, droits et prélèvements dus à l'exclusion de la TVA ;

- les frais accessoires demandés par l'organisateur de la vente à l'acquéreur (les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance) ;

- les mentions obligatoires.

II. Facture établie par le commettant de l'organisateur de la vente

4903-1

Pour les ventes aux enchères publiques, il est admis que la facture soit constituée par le compte rendu obligatoirement remis par l'organisateur de la vente à son commettant. Le compte-rendu doit faire apparaître distinctement le détail de l'opération, ainsi que le montant de la TVA si la vente est imposable sur le prix total.

Chapitre 5 : Opérations internationales

(CGI, art. 256 bis, I-2° bis, CGI, art. 258 A, III, CGI, art. 258 B, III et CGI, art. 297 A)

A. Régime des opérations effectuées entre deux états membres

(BOI-TVA-SECT-90-60)

4904

Le principe est la taxation de la vente sur la marge dans le pays où s'effectue la livraison par l'assujetti-revendeur (taxation pays d'origine), quelle que soit la qualité de l'acheteur (particulier, négociant ou autre entreprise).

I. Biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité expédiés ou transportés d'un autre état membre de l'Union européenne vers la France

4905

Quelle que soit la qualité de l'acquéreur en France (assujetti, PBRD, particulier), l'achat du bien ne constitue pas une acquisition intracommunautaire dès lors que les biens ont été livrés par un assujetti-revendeur identifié à la taxe dans un autre État membre, et qui a soumis sa livraison à la TVA selon le régime particulier de la marge bénéficiaire.

La taxe de l'État membre du vendeur, incluse dans le prix TTC, ne peut apparaître distinctement sur la facture.

Toutefois, les négociants établis ou identifiés en France qui acquièrent des biens dans un autre État membre auprès d'une personne identifiée à la TVA pour les introduire en France devront s'assurer que la facture mentionne que le prix facturé est un prix TTC, et être en mesure de prouver que les biens ainsi acquis ont été taxés à la TVA sur la marge dans l'État membre de départ.

Remarque : Il peut être éventuellement fait référence à la septième directive.

À défaut, ils seront présumés avoir effectué une acquisition intracommunautaire, et seront redevables de la taxe en France sur le montant total de la transaction (CGI, art. 256 bis, I-1° ou 2°).

Acheteur en France

Vendeur dans un autre État membre qui applique le régime particulier d'imposition sur la marge.

Assujetti ou personne morale non assujettie

Acquisition intracommunautaire non soumise à la TVA en France (CGI, art. 256 bis, I-2° bis ).

Particulier, PBRD

Régime des ventes à distance inapplicable (CGI, art. 258 B, III).

II. Biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité expédiés ou transportés de France vers un autre état membre

4906

Quelle que soit la qualité de l'acquéreur (assujetti, assujetti exonéré, non assujetti) dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens, la livraison effectuée par l'assujetti-revendeur supporte la TVA au taux applicable en France, sur la marge bénéficiaire comme pour les opérations internes.

L'assujetti-revendeur est soumis aux mêmes obligations que pour les livraisons internes.

Acheteur dans un autre État membre

Vendeur en France qui applique le régime particulier d'imposition sur la marge prévu à l'article 297 A du CGI.

Quelle que soit sa qualité

Livraison taxable en France (CGI, art. 262 ter, I-1° et CGI, art. 258 A, III).

Remarque : le régime des ventes à distance prévu à l'art. 258 A du CGI ne s'applique pas aux livraisons de ces biens effectuées à destination de particuliers ou de personnes bénéficiant du régime des PBRD établies dans un autre État-membre (CGI, art. 258 A, III).

B. Régime des opérations effectuées avec des pays tiers à l'Union européenne

(BOI-TVA-SECT-90-70)

I. Exportations

4907

Les livraisons de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité exportés vers des pays tiers à l'Union européenne sont exonérées de TVA (CGI, art. 262, I).

II. Importations

4908

Sous réserve des exonérations à l'importation mentionnées ci-dessous, les importations de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité sont soumises à la TVA dans les conditions de droit commun au moment où l'importation est considérée comme effectuée (CGI, art. 291, I-2), quelle que soit la qualité de l'importateur.

La base d'imposition à l'importation est constituée par la valeur en douane des biens augmentée des frais accessoires (CGI, art. 292).

Les biens placés sous le régime douanier de l'admission temporaire (régime limité, pour les biens d'occasion, aux importations en vue d'une vente publique) en exonération totale des droits ne sont pas considérés comme importés tant qu'ils demeurent sous ce régime. À l'importation (cf. toutefois l'article 291, II-8° et III-4° du CGI) la taxe est due lors de la mise à la consommation auprès du service des douanes.

Il n'existe que deux cas d'exonération à l'importation spécifique aux biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité. Il s'agit :

- des importations et acquisitions intracommunautaires de ces biens (à l'exception des biens d'occasion) effectuées par les établissements agréés par le Ministre de la culture et de la communication (CGI, art. 291, II-8°, CGI, art. 262 ter, II et CGI, ann. IV, art. 50 decies) ;

- des biens importés qui font l'objet d'une livraison intracommunautaire elle-même exonérée de la TVA (CGI, art. 291, III-4°).

III. Achats en franchise

4909

Le III de l'article 275 du CGI ne permet pas aux assujettis-revendeurs qui soumettent leurs livraisons de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité au régime de la marge, d'acheter ou d'importer ces biens en franchise de taxe.

En particulier, le régime des achats en franchise ne s'applique pas lorsque l'assujetti-revendeur a exercé l'option prévue à l'article 297 B du CGI.

Les biens qui ont été acquis ou importés en franchise doivent, lors de leur revente, être obligatoirement soumis au régime général de la TVA.

Pour le calcul du contingent d'achats en franchise, peut être retenu l'ensemble des exportations et des livraisons intracommunautaires effectuées par l'assujetti-revendeur selon les règles du régime général de la TVA.

Chapitre 6 : Obligations des redevables

(BOI-TVA-SECT-90-80)

4910

Les négociants qui appliquent le régime de la marge bénéficiaire sont soumis à toutes les obligations des redevables de la TVA. Ils sont également tenus à certaines obligations spécifiques.

- Factures. Les assujettis-revendeurs qui appliquent le régime de la marge ne peuvent pas faire apparaître la TVA sur leurs factures (CGI, art. 297 E). La taxe incluse dans le prix d'achat acquitté par un redevable de la TVA (assujetti-revendeur ou non) n'est donc pas déductible (CGI, art. 297 D, I-1°).

- Échanges intracommunautaires. Les négociants qui appliquent le régime de la marge ne sont pas tenus de faire figurer sur les factures qu'ils délivrent à des assujettis situés dans un autre État membre le numéro d'identification à la TVA de ces clients.

- Registre des transferts des biens dans un autre État membre. Ce registre concerne les assujettis-revendeurs ou négociants qui expédient des biens dans un autre État membre sans transfert immédiat de la propriété (CGI, art. 256, III, a). Ce registre est tenu dans les conditions exposées à l'article 41 bis de l'annexe IV au CGI, à l'article 41 ter de l'annexe IV au CGI, à l'article 41 quater de l'annexe IV au CGI et à l'article 41 quinquies de l'annexe IV au CGI.

- Déclaration d'échanges de biens entre deux États membres. Pour les opérations soumises au régime de la marge, cette déclaration n'est établie qu'à des fins statistiques.

- Obligations comptables. Les redevables qui appliquent à la fois le régime général de la TVA et le régime de la marge ont l'obligation de suivre distinctement et par taux d'imposition dans leur comptabilité, les opérations relevant de chacun de ces régimes (CGI, art. 297 F).

- Véhicules terrestres à moteur d'occasion

Afin de renforcer la lutte contre la fraude à la TVA dans le commerce intracommunautaire des véhicules terrestres à moteur d'occasion, l'application du régime de la marge prévu à l'article 297 A du CGI à ces véhicules est, à compter du 1er juillet 2015, subordonnée à la justification, par l'assujetti-revendeur ou le mandataire, du régime de TVA appliqué par le vendeur assujetti dont le nom figure sur le certificat d'immatriculation précédent (CGI, art. 297 G instauré par l'article 21, I-A de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 ; cf. n° 5039).