Titre 3 : Limitations et exclusions du droit à déduction

(BOI-TVA-DED-30)

4616

En application des dispositions de l'article 271 du CGI, la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. Mais ce principe général du droit à déduction de la TVA admet des mesures d'exclusion ou de limitations particulières visées aux 2 et 3 du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI.

Dans ce cas, le coefficient d'admission afférent à chaque bien ou chaque service est différent de l'unité et égal soit à zéro, soit à la proportion de la taxe que la réglementation autorise un assujetti à déduire sur un tel bien ou un tel service, avant prise en compte des spécificités propres à l'activité de cet assujetti.

Ces limitations du droit à déduction peuvent être :

- d'ordre général (cf. n° 4616-1) ;

- propres à certaines entreprises (cf. n° 4616-2) ;

- propres à certains biens et services (cf. n° 4616-3).

Chapitre 1 : Limitation d'ordre général

(BOI-TVA-DED-30-10)

4616-1

Un assujetti ne peut pas déduire la TVA ayant grevé les biens ou les services qui sont utilisés à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-1°). Dans ce cas, le coefficient d'admission est nul (cf. n° 4610), tandis que son coefficient d'assujettissement se situe entre 0,01 et 0,09 (cf. n° 4606).

Si un bien cesse d'être utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise, des régularisations annuelles pourront être constatées, pour autant que le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année vienne à différer du produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de référence de plus d'un dixième (cf. n°s 4671 et suiv.).

Lorsqu'un bien, après avoir ouvert droit à déduction, devient au cours d’une des quatre ou des dix neuf années suivantes, selon qu’il s’agit d'un bien meuble ou d’un immeuble, exclu du droit à déduction par suite d’une utilisation privative supérieure à 90%, la taxe à reverser est calculée conformément aux dispositions du 3 du 1 du III de l’article 207 de l’annexe II au CGI dans les conditions posées au 3 du 2 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI (cf. n°s 4671 et suiv.).

Chapitre 2 : Limitations propres à certaines entreprises

(BOI-TVA-DED-30-20)

4616-2

Pour certaines entreprises, le droit à déduction comporte des restrictions prévues au 9° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI.

1. Ainsi, les agences de voyage et les organisateurs de circuits touristiques visés au e du 1 de l'article 266 du CGI ne peuvent pas déduire la taxe afférente au prix payé aux entrepreneurs de transports, aux hôteliers, aux restaurateurs, aux entrepreneurs de spectacles et aux autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client, dès lors que le montant de ce prix a été retranché du prix payé par le client en vue de la détermination de la base d'imposition de l'agence ou de l'organisateur.

En revanche, les agences et organisateurs précités peuvent déduire la taxe afférente aux biens et services (immobilisations, frais généraux) qu'ils utilisent eux-mêmes pour les besoins de leur activité.

2. Les assujettis revendeurs en biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité, lorqu'ils acquittent la TVA sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (CGI, art. 297 A, I), ne peuvent pas opérer la déduction de la taxe afférente à l'achat, à l'acquisition intracommunautaire, à l'importation ou à la livraison à soi-même de ces mêmes biens (CGI, art. 297 D, I-2°).

En revanche, ils peuvent déduire la taxe ayant grevé les biens lorsqu'ils en soumettent le prix de vente à la TVA sur son montant total (CGI, art. 297 C).

L'assujetti revendeur qui a opté pour le régime de la marge dans les conditions prévues à l'article 297 B du CGI pour certaines livraisons imposables au taux réduit en vertu de l'article 278 septies du CGI ou du I de l'article 278-0 bis du CGI, conserve aussi la possibilité d'appliquer le régime de droit commun. Dans ce cas, la TVA grevant les biens n'est déductible qu'au moment de leur livraison (CGI, art. 297 D, II).

Précision : En ce qui concerne le régime applicable aux biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité, cf. n°s 4894 et suiv.

Chapitre 3 : Limitations concernant certains biens et services

(BOI-TVA-DED-30-30 et suivants)

A. Dépenses de logement

(BOI-TVA-DED-30-30-10)

4616-3

Un assujetti ne peut pas déduire la taxe ayant grevé les dépenses de bien ou de service supportées pour permettre d’assurer le logement à titre gratuit des dirigeants ou du personnel de l’entreprise, à l'exception de celui du personnel de gardiennage, de sécurité ou de surveillance sur les chantiers ou dans les locaux de l'entreprise (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-2°).

B. Véhicules ou engins de transport de personnes

(BOI-TVA-DED-30-30-20)

4616-4

Sont exclus du droit à déduction de la TVA les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte (bicyclettes, motocyclettes, véhicules automobiles routiers, camping-cars, bateaux, avions, hélicoptères), qui constituent une immobilisation pour l'entreprise ou, dans le cas contraire, qui ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-6°).

Il en est de même des éléments constitutifs, des pièces détachées et accessoires de ces véhicules et engins (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-7°).

Précisions :Dans le domaine automobile, l'exclusion du droit à déduction de la TVA vise notamment tous les véhicules réceptionnés par le service des mines comme voitures particulières (conduite intérieure, décapotable, canadienne, break, etc.), ambulances, autocars ou autobus.

Pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes ou pour un usage mixte, au sens des dispositions du 6° du IV de l'article. 206 de l'annexe II au CGI, le Conseil d'État a jugé, par un arrêt du 25 novembre 2009, qu'il y a lieu non pas de se référer aux conditions d'utilisation du véhicule mais de rechercher, compte tenu de ses caractéristiques lors de l'acquisition, l'usage auquel il est normalement destiné (CE, arrêt n° 319649 du 25 novembre 2009).

4616-5

En revanche, ne sont pas exclus du droit à déduction de la TVA :

- les triporteurs, camionnettes, camions, tracteurs et, plus généralement, les véhicules repris dans les textes annexés au code de la route sous les rubriques « véhicules très spéciaux » ;

- les véhicules utilitaires tels que les camionnettes ou les fourgons conçus pour le transport de marchandises (RM Meslot n° 77620, JO AN du 1er juin 2010 p. 6103 ; RM Remiller n° 74835, JO AN du 25 mai 2010 p. 5816) ;

- les véhicules dits « dérivés VP » qui ne comportent que deux places, également commercialisés sous les appellations « société », « affaire » ou « entreprise » (RM Meslot n° 58198, JO AN du 6 avril 2010 p. 3957 ; RM Jacque n° 26914, JO AN du 22 mars 2005 p. 2989) ;

- les téléphériques ou télébennes utilisés pour le transport des minerais ou des matériaux ;

- les véhicules 4 x 4 de type pick-up pourvus d'une simple cabine, c'est-à-dire ne comportant que deux sièges ou une banquette, ou comprenant une simple cabine approfondie dans laquelle sont placés, outre les sièges ou la banquette avant, des strapontins destinés à faire l'objet d'un usage occasionnel. En revanche, les autres véhicules 4 x 4 du type pick-up, qui comportent quatre à cinq places assises hors strapontin sont exclus du droit à déduction (RM Martin n° 54973, JO AN du 8 mars 2005 p. 2431 ; RM Jacque n° 26914, JO AN du 22 mars 2005 p. 2989 ; RM Meslot n° 77620, JO AN du 1er juin 2010 p. 6103 ; RM Remiller n° 74835, JO AN du 25 mai 2010 p. 5816) ;

D'autres exceptions à la mesure d'exclusion du droit à déduction de la TVA sont également prévues en ce qui concerne :

- les radio-téléphones installés dans des véhicules, utilisés pour les besoins de l'activité taxable à la TVA du redevable concerné ;

- les voiliers exclusivement conçus pour la compétition ;

- les véhicules destinés à être revendus à l'état neuf (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-6°-a) ;

- les véhicules donnés en location (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-6°-b) ;

- les véhicules ou engins comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et qui sont utilisés par les entreprises pour amener le personnel sur les lieux du travail (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-6°-c) ;

- les véhicules ou engins acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports qu'il s'agisse de voitures particulières, d'autocars, de bateaux de plaisance, d'aéronefs, de remonte-pentes ou de téléphériques (CGI, ann. II, art. 206, IV-2--f) ;

- les véhicules ou engins affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-6°-d) ;

- les véhicules ou engins de type « tout terrain » affectés exclusivement à l’exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables dans les conditions prévues à l'article 84 A de l'annexe III au CGI (CGI, art. 273 septies C ; CGI, ann. III, art. 84 A ; Ordonnance n° 2016-1682 du 17 décembre 2015 portant simplification de certains régimes d'autorisation préalable et de déclaration des entreprises et des professionnels, art. 4).

Remarque : L'article 4 de l'ordonnance n° 2015-1682 du 17 décembre 2015 a remplacé, depuis le 1er janvier 2016, le régime de certification préalable auquel était soumis ces véhicules par un régime déclaratif auprès de l'administration fiscale. Le décret n° 2016-1062 du 3 août 2016 a assuré la mise en cohérence de l'article 84 A de l'annexe III au CGI.

- les quads qui présentent des caractéristiques techniques les destinant à un usage agricole ou forestier ;

- les dépenses supportées pour l'acquisition d'avions ou d'hélicoptères par des assujettis qui les utilisent pour fournir à titre onéreux des prestations de services aériens soumis à la TVA (CGI, art. 271).

C. Transports de personnes et opérations accessoires

(BOI-TVA-DED-30-30-30)

4616-6

N'ouvrent pas droit à déduction de la TVA, les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport, à l'exclusion de celles réalisées soit pour le compte d'une entreprise de transports publics de voyageurs, soit en vertu d'un contrat permanent de transport conclu par les entreprises pour amener leur personnel sur les lieux de travail (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-).

Cette disposition est le corollaire de celle qui est énoncée au 6° du 2 du IV de l'article 260 de l'annexe II au CGI concernant les véhicules de transports eux-mêmes (cf. n°s 4616-4).

D. Produits pétroliers

(BOI-TVA-DED-30-30-40)

4617

À condition de ne pas être ultérieurement livrés ou vendus en l'état ou sous forme d'autres produits pétroliers, la TVA ayant grevé les dépenses de produits pétroliers suivants n’est pas déductible sur le fondement des dispositions du 8° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI :

- pour les essences utilisées comme carburants mentionnées au tableau B de l'article 265 du code des douanes, à l'exception de celles utilisées pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs ou d'engins à moteur ;

Toutefois, l'article 31 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 autorise progressivement le droit à déduction de la TVA grevant les essences en l'alignant sur celui applicable aux gazoles (cf. n° 4617-1). Ainsi, l'exclusion totale du droit à déduction ne s'applique qu'aux opérations pour lesquelles le fait générateur de la taxe est intervenu avant le 1er janvier 2017 s'agissant des essences utilisées comme carburants pour des véhicules et engins exclus du droit à déduction et avant le 1er janvier 2018 s'agissant de celles utilisées comme carburants pour des véhicules et engins ouvrant droit à déduction.

- pour les carburéacteurs mentionnés à la position 27.10.00 du tableau B de l'article 265 du code des douanes utilisés pour les aéronefs et engins mentionnés au premier alinéa du 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI ;

- pour les produits pétroliers utilisés pour la lubrification des véhicules et engins mentionnés au premier alinéa du 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI.

En revanche, la TVA qui a grevé les produits pétroliers suivants est en partie déductible lorsque ces produits sont utilisés comme carburants pour des véhicules exclus du droit à déduction visés au 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI et pour autant qu’ils ne soient pas ultérieurement livrés ou vendus en l’état ou sous forme d’autres produits pétroliers :

- le coefficient d'admission est égal à 0,5 pour les gaz de pétrole et autres hydrocarbures présentés à l’état gazeux (position 27.11.29 du tarif des douanes) et le pétrole lampant (position 27.10.00.55 du tarif des douanes) ;

- le coefficient d'admission est égal à 0,8 pour les gazoles et le superéthanol E85, à l'exception de ceux utilisés pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs ou d'engins à moteur.

4617-1

S'agissant des essences utilisées comme carburants mentionnées au tableau B de l'article 265 du code des douanes, le droit à déduction de la TVA est progressivement autorisé pour être aligné sur les règles applicables aux gazoles (CGI, art. 298, 4-1°-a ; loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, art. 31).

Ainsi, le coefficient d'admission applicable aux essences utilisées comme carburants évolue comme indiqué dans le tableau suivant :

À compter du 1er janvier

Pour les véhicules autres que ceux exclus du droit à déduction

Pour les véhicules exclus du droit à déduction

2017

0

0,1

2018

0,2

0,2

2019

0,4

0,4

2020

0,6

0,6

2021

0,8

0,8

2022

1

0,8

Remarque : À compter du 1er janvier 2022, la TVA ayant grevé les essences utilisées comme carburants mentionnées au tableau B de l'article 265 du code des douanes sera déductible dans les mêmes conditions que celles applicables aux gazoles. Ainsi :

- le coefficient d’admission sera égal à 0,8 pour les essences lorsqu'elles sont utilisées comme carburants pour les véhicules exclus du droit à déduction mentionnés au 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI ;

- le coefficient d’admission sera égal à l'unité pour les essences lorsqu'elles sont utilisées comme carburants pour des véhicules autres que ceux exclus du droit à déduction mentionnés au 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI.

Pour plus de précisions en ce qui concerne le droit à déduction de la TVA afférent aux produits pétroliers, cf. n°s 4987 et suiv.

E. Biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix

(BOI-TVA-DED-30-30-50)

4617-2

La taxe ayant grevé des biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, n'est pas déductible sauf lorsqu'il s'agit de biens de très faible valeur (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-3°).

Les biens de très faible valeur s'entendent de ceux dont la valeur unitaire n'excède pas 69 € TTC par année et par bénéficiaire (seuil applicable à compter du 1er janvier 2016, 65 € TTC antérieurement ; CGI, ann. IV, art. 28-00 A, arrêté du 10 juin 2016).

Par ailleurs, ouvre également droit à déduction, la taxe afférente aux présentoirs publicitaires (affiches, panonceaux, pancartes, enseignes, meubles, présentoirs, etc.) d'une valeur unitaire inférieure à 107 € TTC qu'une entreprise remet, gratuitement ou à un prix réduit, à sa clientèle, quel que soit le nombre des biens de cette nature remis au cours d'une année à un même bénéficiaire (RM, Vecten, n° 6367, JO du 21 décembre 1989, p. 2127, 2128).

Échappent également à l'exclusion du droit à déduction de la TVA prévue au 3° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI :

- les fournitures d'articles supplémentaires (treize à la douzaine, par exemple) que des fabricants ou des commerçants peuvent faire à leurs clients à l'occasion de contrats de vente ;

- les décorations offertes aux membres du personnel qui deviennent titulaires de la médaille d'honneur du travail (dès lors que cette dépense d'intérêt social présente un caractère exceptionnel et que la décision de son attribution est prise par une autorité publique) ;

- les échantillons remis à titre gratuit aux clients potentiels ;

- les produits spécimen ;

- les objets de faible valeur remis par des entreprises de vente à domicile à des hôtesses qui organisent des réunions à leur domicile, lorsque leur montant n'excède pas celui fixé par l'article 28-00 A de l'annexe IV au CGI (69 € TTC à compter du 1er janvier 2016, 65 € antérieurement] par an et par hôtesse et que les hôtesses ne sont pas, par ailleurs, redevable de la TVA ;

- le matériel publicitaire remis gratuitement par un fabricant pour les besoins de la commercialisation des produits de son entreprise, et dont le coût est supporté par l'entreprise qui fabrique ou commercialise les produits ;

- en ce qui concerne les programmes de fidélisation de la clientèle, que le gestionnaire d'un programme de fidélisation de clientèle livre directement les cadeaux aux clients des enseignes adhérentes ou qu'il recoure à un fournisseur pour réaliser cette livraison, la TVA d'amont qu'il supporte est déductible dans les conditions de droit commun (CAA Versailles, arrêt du 14 juin 2011, n° 90VE03406 ; CAA Versailles, arrêt du 1er décembre 2015, n° 14VE00566).

Précision : En revanche, les enseignes adhérentes du programme de fidélisation de clientèle ne peuvent pas déduire la fraction de la TVA qui leur est facturée au titre de la livraison des cadeaux à leurs clients (sous réserve que les cadeaux remis ne soient pas des biens de très faible valeur).

F. Dépenses afférentes à des biens ou des services utilisés pour des publicités prohibées

(BOI-TVA-DED-30-30-60)

4617-3

N'est pas déductible la TVA qui a grevé les biens et services utilisés pour des publicités prohibées par l'article L. 3323-2 du code de la santé publique, l'article L. 3323-4 du code de la santé publique et l'article L. 3323-5 du code de la santé publique (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-).

G. Services de toute nature afférents à des biens exclus du droit à déduction

(BOI-TVA-DED-30-30-70)

4617-4

N'ouvrent pas droit à déduction de la TVA les prestations de services de toute nature (notamment la location, les réparations, les transports, les opérations de commission et de courtage) afférentes aux biens, produits ou marchandises exclus du droit à déduction visés au 1° à 8° du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI.