Partie 4 : Régime des déductions

(CGI, art. 271 à CGI, art. 273 septies C et CGI, ann. II, art. 205 à CGI, ann. II, art. 209 ; BOI-TVA-DED)

4600

Le système de TVA prévoit que sont soumises à la taxe les opérations réalisées à chacun des stades de la production et de la distribution des biens et services. Le droit à déduction permet l'effacement de cette imposition chez tout acheteur qui utilise ces biens et services pour les besoins d'opérations également imposables.

L'exercice par les redevables du droit à déduction de la taxe qui a grevé les éléments du prix de leurs opérations imposables constitue ainsi l'un des mécanismes essentiels de la TVA.

Il permet, en effet de concilier le principe du paiement fractionné de la taxe avec son caractère d'impôt unique assis sur le prix final à la consommation des biens et services et d'atteindre l'objectif de neutralité fiscale et économique qui s'attache à la TVA.

La présente partie comporte six titres :

- principes généraux du droit à déduction (cf. s 4601 et suivants) ;

- détermination des droits à déduction et secteurs d'activités distincts (cf. s 4605 et suivants) ;

- exclusions du droit à déduction (cf. 4616) ;

- conditions d'exercice du droit à déduction (cf. 4620) ;

- modalités d'exercice du droit à déduction (cf. 4640) ;

- remise en cause de la déduction : régularisation et reversements (cf. 4670).

Titre 1 : Principes généraux du droit à déduction

(BOI-TVA-DED-10)

4601

Les dispositions de l'article 271 du CGI à l'article 273 septies C du CGI et celles de l'article 205 de l'annexe II au CGI à l'article 207 de l'annexe II au CGI définissent ou prévoient les conditions, limitations, restrictions et régularisations prévues pour l'exercice du droit à déduction.

Conformément à ces principes, un assujetti est autorisé à déduire la taxe ayant grevé le prix d'un bien ou d'un service dès lors que ce bien ou ce service est utilisé pour la réalisation d'une opération imposable ouvrant droit à déduction sous réserve qu'il ne fasse pas l'objet d'une limitation ou exclusion particulière (CGI, ann. II, art. 206, IV-2).

Pour mémoire : Sont considérés comme des assujettis à la TVA les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa de l'article 256 A du CGI quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention.

Chapitre 1 : Opérations ouvrant droit à déduction

(BOI-TVA-DED-10-20)

A. Définition

4602

Les opérations ouvrant droit à déduction comprennent les opérations dans le champ d'application de la TVA effectivement soumises à la TVA et certaines opérations qui, bien qu'exonérées de la taxe, sont expressément assimilées aux opérations taxées pour l'exercice du droit à déduction (à titre d'exemples : livraisons intracommunautaires, exportations).

B. Liste des opérations ouvrant droit à déduction
I. Livraisons de biens et prestations de services soumises à la TVA

4603

La définition et l'énumération des opérations imposables figurent aux n°s 4201 et suiv.

II. Acquisitions intracommunautaires et opérations assimilées

4603-1

La taxe qui a grevé une acquisition intracommunautaire est déductible dans les conditions de droit commun (cf. nos 4601 et suiv. et pour les conditions formelles, cf. nos 4621 et suiv.).

La taxe due sur les opérations assimilées à des acquisitions intracommunautaires est déductible dans les conditions de droit commun.

III. Opérations non imposables en France réalisées par des assujettis qui ouvriraient droit à déduction dans la mesure où leur lieu d'imposition se situerait en France

4603-2

Ces opérations sont visées par le d du V de l'article 271 du CGI.

Il s'agit des livraisons de biens et des prestations de services dont le lieu d'imposition ne se situe pas en France (cf. n°s 4303 et suiv.).

Mais, restriction importante, ces opérations n'ouvrent droit à déduction que dans la mesure où elles seraient effectivement soumises à la taxe si leur lieu d'imposition se situait en France, ce qui a pour effet d'exclure du droit à déduction :

- les opérations exonérées en régime intérieur (exemple : activités d'enseignement ou médicales) ;

- les opérations réalisées par des personnes qui ne possèdent pas la qualité d'assujetti.

IV. Certaines opérations d'assurance ou de réassurance et d'intermédiaires en assurance et réassurance

4603-3

Le a du V de l'article 271 du CGI autorise la déduction au titre de certaines opérations d'assurance ou de réassurance réalisées hors de France.

Il s'agit des opérations d'assurance et de réassurance, ainsi que des opérations effectuées par les courtiers et les autres intermédiaires d'assurance et de réassurance lorsqu'elles concernent :

- soit les assurés ou les réassurés domiciliés ou établis en dehors de l'Union européenne ;

- soit des exportations de biens.

V. Certaines opérations bancaires et financières

4603-4

Il s'agit, en premier lieu, des opérations bancaires et financières ouvrant droit à option pour le paiement de la TVA, mais non soumises à la taxe en France parce que situées en dehors du champ d'application territorial de la taxe. Ces opérations ouvrent droit à déduction sous réserve qu'elles soient réalisées par un établissement bancaire et financier ayant exercé l'option.

Outre ces opérations, le b du V de l'article 271 du CGI autorise la déduction pour certaines opérations bancaires et financières réalisées hors de France, même si elles sont réalisées par un établissement bancaire ou financier n'ayant pas exercé l'option.

VI. Opérations exonérées relevant du commerce extérieur

4603-5

Il s'agit des opérations normalement imposables en France mais exonérées comme relevant du commerce extérieur. Il s'agit des opérations visées aux articles 262 du CGI et 262 bis du CGI, au I de l'article 262 ter du CGI, à l'article 263 du CGI, et aux 1° du II et 2° du III de l'article 291 du CGI (CGI, art. 271, V-c).

VII. Opérations réalisées en suspension de taxe

4603-6

Le VI de l'article 271 du CGI assimile également à des opérations taxées les opérations exonérées en vertu des régimes suspensifs prévus de l'article 274 du CGI (abrogé au 30 décembre 2011) à l'article 277 A du CGI.

VIII. Opérations portant sur les produits pétroliers effectuées en suspension de taxe

4603-7

Cf. BOI-TVA-DED-10-20 au H.

IX. Opérations d'entremise réalisées par les personnes justifiant de la qualité de mandataire régulièrement inscrit au conseil supérieur des messageries de presse

4603-8

En vertu de l'article 298 undecies du CGI, ces opérations ne donnent pas lieu au paiement de la TVA lorsqu'elles concernent des écrits périodiques au sens de la loi du 29 juillet 1881 sur la liberté de la presse. Pour le calcul des droits à déduction elles sont cependant considérées comme taxées dès lors que les éditeurs de presse acquittent la TVA sur la totalité du prix réclamé au client qui comprend la rémunération des mandataires.

X. Opérations effectuées par les intermédiaires du loto et les courtiers et détaillants de billets de la loterie nationale

4603-9

Comme pour les dépositaires de presse, l'ouverture du droit à déduction tient à ce que la rémunération des divers agents en cause est comprise dans la base d'imposition de la société organisatrice du loto et des organismes émetteurs des billets de la loterie nationale.

XI. Travaux de construction, d'aménagement ou d'entretien des monuments aux morts effectués pour certaines collectivités

4603-10

Ces opérations ouvrent droit à déduction dans les conditions de droit commun même lorsqu'elles sont exonérées conformément aux dispositions du 10° du 4 de l'article 261 du CGI (cf. BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10 au II).

XII. Situation particulière de certains assujettis non établis en France

4603-11

Le fournisseur ou le prestataire non établi en France peut exercer la déduction de la TVA ayant grevé les dépenses qu'il a engagées en France pour les besoins de cette opération :

- dans les conditions prévues de l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 Z ter de l'annexe II au CGI, s'il n'a pas eu en France le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel les opérations ont été effectuées ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle et s'il n'a pas effectué de livraisons de biens ou de prestations de services situées en France ;

- ou dans les conditions de droit commun prévues à l'article 271 du CGI, s'il dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France conformément aux dispositions du 1° de l'article 286 ter du CGI.

Chapitre 2 : Naissance du droit à déduction

(BOI-TVA-DED-10-30)

4604

Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (CGI, art. 271, I-2).

Il résulte des dispositions du II de l'article 271 du CGI que dans la mesure où un assujetti agissant en tant que tel utilise les biens pour les besoins de ses opérations taxées ou ouvrant droit à déduction au sens de cet article, il est autorisé à déduire la TVA due ou acquittée pour lesdits biens.

Le droit à déduction de la taxe incluse dans le prix d'achat d'un bien ou d'un service ne peut être exercé tant que le fournisseur du bien ou du service n'est pas tenu au paiement de la taxe dont il est personnellement redevable au titre de la vente ou de la prestation de services, c'est-à-dire tant que cette taxe n'est pas exigible au sens de l'article 269 du CGI.

La taxe déductible est notamment celle qui figure sur la facture délivrée par le fournisseur et celle qui est due à l'importation. La déduction s'opère par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.

Pour pouvoir exercer son droit à déduction, c'est-à-dire pour mentionner le montant de la taxe déductible sur sa déclaration de chiffre d'affaires, l'assujetti doit être en possession desdites factures ou de tout document en tenant lieu et, en matière d'importation, d'une déclaration à l'importation le désignant comme le destinataire des biens importés.

Par ailleurs, le 3 de l'article 272 du CGI prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison.

La remise en cause du droit à déduction est subordonnée à la démonstration, d'une part, qu'une fraude a été réalisée en amont par un fournisseur direct et, d'autre part, que l'acquéreur savait ou ne pouvait pas ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude. La charge de la preuve incombe à l'administration.