Titre 3 : Exonérations

(BOI-TVA-CHAMP-30)

4360

Certaines opérations qui entrent dans le champ d'application de la TVA en sont exonérées par une disposition expresse de la loi.

Leur énumération est limitative et leur application ne saurait être étendue par voie d'analogie (pour plus de précisions, cf. BOI-TVA-CHAMP-30).

En revanche, on ne peut restreindre la portée des exonérations par l'adjonction de conditions qui ne figurent pas dans les textes.

Sauf disposition contraire de la loi (exportations par exemple), l'exonération entraîne la perte du droit à déduction de la taxe qui a grevé les éléments du prix de l'opération réalisée.

L'exonération se distingue du régime de la suspension, procédure qui diffère le paiement de la taxe restant due (cf. nos 4419 et suiv.).

Remarque : En ce qui concerne les exonérations relatives aux opérations bancaires et financières (CGI, art. 261 C, 1°), se reporter aux nos 5002 et suivants.

En ce qui concerne les règles applicables aux opérations de murabaha, cf. BOI-DJC-FIN.

Sont examinés, sous le présent titre, les quatre catégories d'opérations pouvant bénéficier d'une exonération :

- les opérations exonérées en régime intérieur (cf. 4361 et suivants) ;

- les échanges intracommunautaires (cf. 4381 et suivants) ;

- les opérations réalisées à l'importation (cf. 4390 et suivants) ;

- les exportations et les opérations assimilées à des exportations (cf. 4392 et suivants).

Chapitre 1 : Opérations exonérées en régime intérieur

(BOI-TVA-CHAMP-30-10)

4360-1

Certaines livraisons de biens ou prestations de services, bien que normalement taxables et qui ne relèvent pas du commerce international, sont exonérées en vertu d'une disposition expresse de la loi.

Sont notamment concernées des opérations soumises à un autre impôt et certaines activités d'intérêt général.

Dans le présent chapitre, sont successivement abordées :

- les exonérations tendant à éviter une double imposition (cf. 4361) ;

- l'exonération des livraisons de biens usagés par leurs utilisateurs (cf. 4362) ;

- les exonérations relatives à l'exercice de professions médicales et paramédicales, d'enseignement et opérations accessoires (cf. 4370 et suivants) ;

- les exonérations dont peuvent bénéficier les organismes d'utilité générale ou corporative (cf. 4370-5 et suivants) ;

- l'exonération des services rendus à leurs membres par certains groupements (cf. 4373) ;

- l'exonération de certaines locations immobilières (cf. 4374) ;

- les exonérations diverses (cf. 4376 et s.).

A. Exonérations tendant à éviter une double imposition

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-10)

4361

Aux termes du 1 de l'article 261 du CGI, certaines opérations soumises à un autre impôt sont exonérées de la TVA.

Ces exonérations permettent ainsi d'éviter des cumuls d'imposition.

Sont ainsi exonérées :

1. Les opérations à terme sur marchandises réalisées sur un marché réglementé sur les marchés à terme, à l'exclusion de celles qui déterminent l'arrêt de la filière et à la suite desquelles le dernier acheteur se fait livrer réellement le lot de marchandises faisant l'objet de cette filière (CGI, art. 261, 1-4°)

4361-1

Cette exonération concerne tous les profits tirés de l'exécution d'un ordre passé sur un marché à terme quelle que soit la qualité ou la situation du donneur d'ordre au regard de la TVA. Les opérateurs habilités à produire des ordres d'opérations sur les contrats à terme interviennent en qualité de mandataires de leurs clients. De plus, les marchandises correspondantes sont le plus souvent destinées à être exportées, situées dans des pays tiers ou dans des territoires tiers ou placées sous un régime douanier suspensif. Dès lors, en application de l'article 263 du CGI, les prestations réalisées par les opérateurs sont exonérées de la TVA.

2. Spectacles, jeux et divertissements (CGI, art. 261 E, 1° à 3° ; loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015, art. 21)

4361-2

Sont exonérés de la TVA :

- l'organisation de jeux de hasard ou d'argent soumis au prélèvement prévu à l'article L. 2333-56 du code général des collectivités territoriales : sont concernées les recettes perçues par un casino, un cercle ou une maison de jeux en contrepartie de l'organisation de jeux de hasard ou d'argent (par exemple, les recettes tirées de l'exploitation de « machines à sous ») y compris celles qui ne sont pas retenues dans l'assiette du prélèvement progressif ou de l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements (les droits d'entrée, les droits de carte ou de table, les cotisations des membres, etc.) (CGI, art. 261 E, 1°) ;

- le produit de l'exploitation de la loterie nationale, du loto national, des paris mutuels hippiques, des paris sur des compétitions sportives et des jeux de cercle en ligne, à l'exception des rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris (CGI, art. 261 E, 2°).

Précision : La rémunération des organisateurs de jeux en dur ou en ligne soumise à la TVA ne comprend pas les prélèvements de l’État sur les mises, ni les gains des joueurs. Par ailleurs, pour les recettes encaissées jusqu'au 31 décembre 2014, étaient exonérés de TVA, sur le fondement du 3° de l'article 261 E du CGI, les droits d'entrée perçus par les organisateurs de réunions sportives soumises à l'impôt sur les spectacles. L'article 21 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015 supprime, pour les recettes encaissées à compter du 1er janvier 2015, l'impôt sur les spectacles sur les réunions sportives et corrélativement l'exonération de TVA prévue au 3° de l'article 261 E du CGI dont bénéficiaient les droits d'entrée à ces réunions. Désormais, les droits d'entrée perçus par les organisateurs de réunions sportives sont soumis au taux réduit de TVA de 5,5 % (CGI, art. 278-0 bis, J instauré par l'article 21 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 ; cf. n° 4550).

3. Les cessions de biens meubles incorporels soumises au droit proportionnel d'enregistrement

4361-3

Les cessions de biens meubles incorporels entrent dans le champ d'application de la TVA (CGI, art. 256, IV-1°).

La taxe correspondante n'est toutefois pas exigée sur les opérations soumises aux droits proportionnels d'enregistrement prévu à l'article 719 du CGI, telles que cessions de fonds de commerce, cessions même implicites de clientèle, cessions de marques de fabrique exploitées.

B. Biens usagés livrés par leurs utilisateurs

(CGI, art. 261, 3-1° ; BOI-TVA-CHAMP-10-20-30)

4362

Le a du 1° du 3 de l'article 261 du CGI exonère de la TVA les livraisons de biens usagés effectuées par les personnes assujetties qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation (cf. n° 4297).

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas aux biens qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur achat, acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même : dans ce cas les cessions de biens mobiliers d'investissement usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations deviennent donc imposables à la TVA.

Cette mesure s'applique aux biens mobiliers d'investissement cédés et aux emballages non restitués consignés.

4363

L'exonération de la cession des biens mobiliers d'investissement est donc résiduelle et s'applique aux biens qui n'ont pas ouvert droit à déduction, soit en raison de leur affectation à une activité exonérée, ou de l'application d'une mesure d'exclusion particulière.

Sont donc susceptibles d'être exonérées de la TVA les cessions de biens mobiliers d'investissement suivants :

- biens utilisés par une personne pour les besoins d'une activité non soumise à la TVA, c'est-à-dire d'une activité hors du champ d'application, ou bénéficiant de la franchise en base, ou exonérée ;

- biens utilisés par un assujetti pour les besoins de l'activité d'un secteur ne réalisant pas d'opérations ouvrant droit à déduction ; ex. : biens affectés à l'activité d'un service optionnel d'une collectivité locale pour lequel l'option n'a pas été exercée ;

- biens dont la cession est visée par une exonération expresse ou qui ne pouvaient pas être soumis à la TVA lors de leur acquisition (ex. : cession de titres immobilisés) ;

- biens exclus du droit à déduction.

Lorsque l'exonération est applicable, le cédant délivre au bénéficiaire l'attestation de transfert du droit à déduction sous couvert des dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI abrogées à compter du 1er janvier 2016 (se reporter au n° 4627).

C. Prestations relevant de l'exercice de professions médicales et paramédicales, d'enseignement et opérations accessoires

(CGI, art. 261, 4 ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-20)

4364

Les opérations relevant d'une activité libérale entrent dans le champ d'application de la TVA. Elles doivent donc être soumises à cette taxe lorsque la loi ne les exonère pas.

Les prestations suivantes sont exonérées de TVA :

I. Professions médicales et paramédicales

(CGI, art. 261, 4-1o ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10)

4370

1. Soins médicaux et paramédicaux

a. Portée de l'exonération

Sont exonérées les prestations de soins qui concourent à l'établissement des diagnostics médicaux ou au traitement des maladies humaines sous certaines conditions.

Sont concernés les soins dispensés aux personnes par les seuls praticiens qui exercent dans le cadre légal et réglementaire de la médecine tel qu'il est défini par le code de la santé publique, à savoir : soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales (médecins, chirurgiens, chirurgiens-dentistes, stomatologues), par les membres des professions paramédicales réglementées (infirmières, sages-femmes, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, infirmiers ou infirmières, orthoptistes, orthophonistes et autres auxiliaires médicaux), par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe (dans les conditions fixées au décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 modifié), ou de chiropracteur (dans les conditions fixées par le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011), ainsi que par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, par la réglementation pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière et par les psychothérapeutes titulaires de diplômes étrangers reconnus équivalents à ces diplômes.

En ce qui concerne les psychothérapeutes et psychologues, l'exonération s'applique également aux praticiens qui, après examen de leur situation individuelle par l’autorité administrative compétente, se sont vus reconnaître les qualifications professionnelles requises pour faire légalement usage des titres de psychothérapeute et psychologue (CE, arrêt du 30 décembre 2014 n° 360809).

Précisions : Les conditions d'usage professionnel du titre de psychothérapeute sont prévues par le décret n° 2010-534 du 20 mai 2010 qui conditionne son utilisation à l'inscription des professionnels à un registre national des psychothérapeutes pris en application de l'article 52 de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique.

Les conditions d'usage professionnel du titre de psychologue sont fixées par le décret n° 2003-1073 du 14 novembre 2003 modifié, pris en application de l'article 44 de la loi n° 85-772 du 25 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre social.

L'exonération de TVA concerne également les psychomotriciens dans le cadre légal et réglementaire de leur profession (CSP, art. L. 4332-1 et suiv., CSP, art. R. 4332-1).

Les diététiciens dont la profession est réglementée par les articles L. 4371-1 et suivants du code de la santé publique (CSP) et les articles D. 4371-1 et suivants du CSP protégeant l'usage professionnel du titre de diététicien, bénéficient, lorsqu'ils exercent leur activité à titre libéral, de l'exonération de la TVA.

En revanche, lorsqu'ils ne sont pas titulaires du diplôme d'État de docteur en médecine, les acupuncteurs, les étiopathes, les naturothérapeutes, les iridologues, les thanatologues, les sophrologues, chiropracteurs, magnétiseurs, ainsi que les mages, guérisseurs, rebouteux, marabouts, voyants para-psychologues etc. doivent soumettre à la TVA les honoraires qu'ils perçoivent de leurs clients (BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50 au IX).

Les actes de médecine et de chirurgie à visée esthétique non remboursés par la sécurité sociale ne peuvent bénéficier de l'exonération de TVA relative aux prestations de soins rendues aux personnes. Les seuls actes qui peuvent bénéficier de l'exonération de TVA sont ceux pris en charge entièrement ou partiellement par l'assurance maladie, notamment les actes de chirurgie réparatrice et certains actes de chirurgie esthétique justifiés par un risque pour la santé du patient ou liés à la reconnaissance d'un grave préjudice psychologique ou social (RES n° 2012/25 du 10 avril 2012 au BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10).

Précisions :

Un acte de médecine ou de chirurgie esthétique non pris en charge par la sécurité sociale est soumis à la TVA quel que soit le type d'établissement dans lequel il est pratiqué. Par ailleurs, lorsque l'opération de médecine ou de chirurgie esthétique au titre de laquelle le médecin remet au patient un devis détaillé prévu à l'article L. 6322-2 du code de la santé publique, n'est pas remboursé par la sécurité sociale, l'ensemble des prestations nécessaires à la réalisation de l'acte est soumis à la TVA (cf, BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 au I-A et actualité du 04/02/2015 : TVA - Actes de médecine et de chirurgie à visée esthétique - Rescrit (n° 2012/25 du 10 avril 2012) - Précisions doctrinales).

b. Cas particuliers

Les médecins propharmaciens doivent soumettre à la TVA les ventes de médicaments aux personnes auxquelles ils dispensent leurs soins dans les localités dépourvues de pharmacies (code de la santé publique (CSP), art. L. 4211-3).

Le médecin ou chirurgien dirigeant une maison de santé ne doit pas soumettre à la TVA les honoraires perçus au titre des soins qu'il dispense personnellement.

Les expertises médicales, qu'elles soient réalisées dans le cadre d'une instance ou dans celui d'un contrat d'assurance sont soumises à la TVA. Ainsi, les expertises médicales qui poursuivent nécessairement cet objectif et dont la finalité principale n'est pas la protection, le maintien ou le rétablissement de la santé mais la fourniture d'un avis exigé préalablement à l'adoption par un tiers d'une décision produisant des effets juridiques doivent faire l'objet d'une taxation. Toutefois, pour les expertises dont le fait générateur est antérieur au 1er janvier 2014, les experts peuvent se prévaloir de la tolérance décrite dans le rescrit RES n° 2011/4 du 15 mars 2011 (cf. BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10).

2. Convention d'exercice conjoint entre membres d'une profession médicale ou paramédicale

Les opérations internes réalisées au sein d'une convention d'exercice conjoint peuvent être assimilées aux opérations pratiquées entre membres d'une société en participation, et ne sont pas soumises à ce titre au paiement de la TVA.

En revanche, lorsque deux ou plusieurs praticiens ont conclu un contrat de collaboration et exercent conjointement la même activité dans les mêmes locaux, les redevances versées au propriétaire du cabinet en rémunération de la mise à disposition de ses installations doivent être soumises à la TVA.

3. Remplacement occasionnel d'un praticien

Les sommes, généralement qualifiées d'honoraires rétrocédés, perçues par les membres des professions médicales ou paramédicales lors de remplacements de confrères ne sont pas soumises à la TVA, quels que soient les motifs du remplacement, dès lors que celui-ci est effectué à titre occasionnel.

4. Praticiens exerçant leur activité dans les maisons de santé, cliniques

Les honoraires perçus par les membres des professions médicales ou paramédicales énumérées à la quatrième partie du CSP dispensant des soins dans une clinique privée ou une maison de santé sont exonérés de TVA.

5. Travaux d'analyse et de biologie médicale

Les travaux d'analyses de biologie médicale (examens biologiques destinés à faciliter la prévention, le diagnostic ou le traitement des maladies humaines), effectués dans les laboratoires qui fonctionnent dans les conditions prévues par les articles L. 6212-1 et suivants du CSP sont exonérés de TVA.

Les sommes réclamées à un client, par un laboratoire non habilité à effectuer certaines analyses qui confie le soin d'y procéder à un laboratoire spécialisé, sont exonérées s'il agit comme simple mandataire.

En application d'un arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes en date du 11 janvier 2001 (affaire C-76/99), l'indemnité forfaitaire perçue dans les conditions visées à l'article L. 6211-5 du CSP par les laboratoires ou les pharmaciens d'officine effectuant la transmission de prélèvements pour certains actes d'analyses spécialisés est désormais exonérée de TVA sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du CGI.

La ristourne obtenue par les laboratoires ayant conclu des contrats de collaboration conformément à l'article L. 6211-5 du CSP et à l'article L. 6211-6 du CSP est exonérée de TVA sur le même fondement.

6. Opérations effectuées par les prothésistes dentaires

Ainsi, à compter du 25 juillet 2006, les fournitures de prothèses dentaires ou d'éléments séparés de prothèse sont exonérées si elles sont effectuées dans les conditions suivantes :

- la prothèse ou l'élément séparé de prothèse, spécialement fabriqué pour l'usage exclusif d'un patient déterminé, est réalisé sur commande d'un praticien prescripteur (chirurgien-dentiste principalement) à partir d'une prise d'empreinte préalable qu'il a effectuée ou de spécifications techniques qu'il a établies mais il n'est pas exigé que le prothésiste fabricant soit en relation « directe » avec le praticien ;

- le prothésiste doit être en mesure de justifier que sa fabrication est réalisée à la suite d'une commande répondant aux conditions exposées au tiret précédent.

Sont également exonérées, qu'elles soient réalisées directement par le prothésiste ou en sous-traitance, les prestations de services consistant en la réparation, l'adaptation, l'amélioration ou le travail à façon portant sur des prothèses dentaires ou des éléments séparés de prothèse dès lors que ces prestations sont réalisées sur commande préalable et spécifications formulées par un praticien et dont le prothésiste peut justifier.

En revanche, sont notamment exclues de l'exonération :

- la vente de matières servant à la fabrication de prothèses ou d'éléments séparés et de tout élément standard non spécialement adaptés pour l'usage d'un patient déterminé ;

- la fabrication, la pose de prothèses ou d'éléments séparés de prothèse sans commande préalable ni prise d'empreinte par un dentiste ;

- les prestations de services ne se rattachant pas à la fourniture de prothèses dentaires (mise à disposition de personnel, location de cheville) ;

- les reventes en l'état de prothèses dentaires ou d'éléments séparés lorsque le prothésiste ne participe pas à leur fabrication ou leur mise au point.

II. Établissement de soins privés

(CGI, art. 261, 4-1° bis et 1 ter ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-20)

4370-1

Le 1° bis du 4 de l'article 261 du CGI exonère de la TVA les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du CSP.

Pour mémoire : Les hôpitaux publics sont placés hors du champ d'application de la TVA pour leurs activités de soins pour lesquelles les établissements privés bénéficient d'une exonération sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du CGI.

1. Opérations susceptibles d'être exonérées

a. Opérations exonérées

Les actes se rapportant à l'hospitalisation et au traitement des malades sont exonérés s'ils sont consécutifs à une prescription médicale.

Il s'agit notamment :

- des frais de séjour et de soins des patients (hébergement, nourriture et boissons à l'exception des dépenses facturées à part pour répondre à des exigences particulières du patient, service infirmier, produits sanguins, mise à disposition de chambre individuelle) ;

- des frais de salle d'opération ou d'accouchement ;

- des frais de traitements (médicaments et pansements, appareils orthopédiques, prothèses) lorsqu'ils sont fournis par l'établissement au cours du séjour hospitalier et en prolongement direct et immédiat avec des soins.

b. Opérations imposables

Les prestations de services et les ventes non liées à l'hospitalisation, au traitement, qui ne résultent pas d'une prescription médicale ainsi que les actes de médecine ou de chirurgie esthétique qui ne poursuivent pas une finalité thérapeutique (cf. n° 4370) sont soumises à la TVA.

Il s'agit notamment des suppléments facturés aux malades correspondant à des exigences particulières de ceux-ci (nourriture, boissons, blanchissage, frais de téléphone, location d'une télévision, etc.), des ventes de biens qui ne participent pas au traitement des patients (librairie, papeterie, etc.), des redevances versées à des établissements de santé par les praticiens et auxiliaires médicaux qui y exercent leur activité à titre libéral (CE, arrêt du 31 décembre 2008 n° 306091).

2. Établissements concernés

L'exonération ne concerne que les établissements hospitaliers et non les établissements médico-sociaux gérés commercialement.

Les établissements exonérés sont les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du CSP.

L'exonération de TVA concerne également les établissements thermaux pour les activités de rééducation ou de réadaptation fonctionnelle pour lesquelles ils sont titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du CSP, les groupements qui dispensent des soins infirmiers à domicile et les établissements hospitaliers, de soins et de diagnostics gérés par des associations, fondations ou mutuelles à but non lucratif.

Sont également exonérés les soins dispensés par les établissements privés d'hébergement pour personnes âgées mentionnés au 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles pris en charge par un forfait annuel global de soins en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale (CGI, art. 261, 4-1° ter).

Les établissements n'entrant dans aucune de ces catégories sont redevables de la TVA. Il est toutefois précisé que les établissements d'hébergement pour personnes âgées gérés par une collectivité publique peuvent être placés hors du champ d'application de la TVA (CGI, art. 256 B).

III. Les livraisons, commissions, courtages et façons portant sur les organes, le sang et le lait humains

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-30)

4370-2

Par sang humain, il faut entendre le sang total. Aucune exonération n'est susceptible de s'appliquer aux livraisons de produits sanguins dérivés du sang total effectuées par les établissements de transfusion sanguine. Les cessions de produits sanguins d'origine humaine mentionnés à l'article L. 1221-8 du code de la santé publique (CSP) sont soumises au taux de 2,10 %.

Le bénéfice de l'exonération prévue au 2° du 4 de l'article 261 du CGI a été étendu à d'autres produits d'origine humaine (urines, sperme par exemple) lorsqu'ils sont utilisés à des fins médicales.

IV. Les transports sanitaires

(CGI, art. 261, 4-3° ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-40)

4370-3

Le transport de personnes malades, blessés ou parturientes effectué à l'aide de moyens de transports terrestres, aériens ou maritimes, spécialement aménagés à cet effet, effectué par des personnes visées à l'article L. 6312-2 du code de la santé publique, est une activité exonérée de la TVA, à l'exception, depuis le 1er janvier 1995, des transports assurés à l'aide de véhicules sanitaires légers qui relèvent du taux réduit de TVA.

En conséquence, les entreprises de transports sanitaires ne peuvent pas récupérer la TVA se rapportant aux biens et services acquis pour les besoins de leur activité.

Précision : Les transports aériens, non spécialement aménagés, de malades, de blessés, de parturientes ou d'équipes médicales seules, sont imposables au taux réduit, alors que le transport du matériel et des produits éventuels relèvent du taux normal.

En revanche les prestations de secours sur piste de ski rendues par les pisteurs secouristes sont imposables à la TVA mais bénéficient du taux réduit dans les conditions exposées par la RM Estrosi n°33490, JO AN du 24 mars 2009, p.2831.

V. Les activités d'enseignement et opérations accessoires

(CGI, art. 261, 4-4° ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-50)

4370-4

Il s'agit des prestations de services et livraisons de fournitures effectuées dans le cadre :

- de l'enseignement primaire, secondaire, supérieur, universitaire, technique, professionnel (y compris les centres de formation d'apprentis), agricole ;

- de la formation professionnelle continue telle qu'elle est définie par les textes qui la régissent assurée soit par des personnes morales de droit public soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue . Tel peut être le cas, par exemple, des activités de formation réalisées par les établissements publics à caractère scientifique, culturel et professionnel (EPSCP) ;

- des opérations de formation ou de recyclage professionnel effectuées par les organismes publics et les organismes privés reconnus, dans le cadre du Fonds national de l'emploi et dans le cadre du Fonds d'action sociale ;

- de l'enseignement à distance ;

- des cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, supérieur, professionnel, artistique ou sportif dispensés, sans l'aide de salariés, par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves même si ces personnes possèdent un local aménagé pour cette activité.

L'exonération ci-dessus ne s'applique cependant ni aux auto-écoles ni à certaines écoles d'arts d'agrément ou de langues, ni aux professeurs de bridge.

Depuis le 1er septembre 1991, les professeurs de yoga ne bénéficient plus de l'exonération prévue au b du 4° du 4 de l'article 261 du CGI en faveur des personnes physiques qui dispensent un enseignement sportif et qui sont rémunérées directement par leurs élèves.

En accord avec le ministère de l'Éducation nationale, une décision ministérielle du 17 juillet 1989 prévoit d'appliquer l'exonération de la TVA à tous les cours dispensés isolément par les établissements d'enseignement technique légalement ouverts conformément aux dispositions de l'article 68 du décret no 56-931 du 14 septembre 1956.

VI. Cas particuliers

4370-5

Conseillers conjugaux, voyants para-psychologues (cf. BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50).

D. Organismes d'utilité générale ou corporative

(CGI, art. 261, 7-1°-a, b et c ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-30)

4370-6

Les opérations relevant d'une activité effectuée à titre onéreux, réalisées par des associations entrent dans le champ d'application de la TVA.

Toutefois, en vue d'encourager et de développer la vie associative, le législateur exonère de la TVA, sous certaines conditions et limites, les opérations effectuées par un certain nombre d'organismes à gestion désintéressée.

Il s'agit :

- des organismes sans but lucratif (CGI, art. 261, 7-1° ; cf. n° 4371) ;

- des organismes philosophiques, religieux, politiques, patriotiques, civiques ou syndicaux (CGI, art. 261, 4-9°) ; cf. n° 4372.

D'autres organismes dont la gestion est désintéressée peuvent également bénéficier des exonérations prévues en faveur des organismes visés au a, b et c du 1° du 7 du CGI (cf. n° 4371-5).

I. Organismes sans but lucratif

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10)

1. Organismes rendant à leurs membres des services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif (CGI, art. 261, 7-1°-a)

4371

Les organismes agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée au sens du d du 1° du 7 de l'article 261 du CGI sont exonérés de TVA sur certaines opérations réalisées au profit de leurs membres.

Précision : Les services doivent être rendus à de véritables membres, c'est-à-dire qui ont adhéré à l'association et qui ont souscrit une adhésion présentant réellement un caractère de permanence.

L'exonération porte :

- sur les seuls services à caractère sportif (enseignement de la discipline sportive, mise à disposition des installations et de matériels ou équipements nécessaires à l'exercice du sport), éducatif ou culturel (organisation de concerts, de conférences, etc.) et social (soutien à des enfants malades) rendus à leurs membres ;

- sur certaines ventes accessoires consenties à leurs membres dans la limite de 10 % de leurs recettes totales (CGI, art. 261, 7 1°-a, al. 2).

Précisions :

Le caractère non lucratif de l'activité de ces organismes est établi dès lors que leur gestion est désintéressée et qu'ils ne concurrencent pas le secteur commercial.

Le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions visées au d du 1° du 7 de l'article 261 du CGI :

- l'organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ;

- l'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ;

- les membres de l'organisme et leurs ayants-droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports.

Pour l'appréciation de ces diverses conditions, il convient de se reporter au Livre IS n° 3705 et suivants ainsi qu'au BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20.

Demeurent en revanche soumises à la TVA, sous réserve des dispositions relatives aux six manifestations de bienfaisance ou de soutien annuelles (cf. ci-dessous n° 4371-2), les opérations d'hébergement et de restauration, ainsi que l'exploitation de bars et buvettes.

Ces dispositions sont également applicables aux unions d'associations qui répondent aux conditions ci-dessus, dans leurs rapports avec les membres des associations faisant partie de ces unions.

2. Organismes à caractère social ou philanthropique

4371-1

Sont également exonérées de la TVA, les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient (CGI, art. 261, 7-1°-b).

3. Manifestations de bienfaisance ou de soutien

4371-2

Sont également exonérées de la TVA, les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l'année à leur profit exclusif par les organismes mentionnés au a et au b du 1° du 7 de l'article 261 du CGI ainsi que par les organismes permanents à caractère social des collectivités locales et des entreprises et leurs sections locales ou spécialisées, sous certaines conditions (CGI, art. 261, 7-1°-c).

4. Obligations

4371-3

Lorsqu'ils réalisent des opérations imposables, les organismes sans but lucratif visés au a, b et c du 1° du 7 de l'article 261 du CGI sont soumis, en principe, aux mêmes obligations que les redevables de la TVA (cf. n° 4771) sous réserve de quelques particularités concernant les obligations et les déductions.

En application du dernier alinéa du d du 1° du 7 de l'article 261 du CGI, les organismes sans but lucratif visés aux a, b et c du même article sont obligatoirement placés sous le régime du réel quelle que soit l'importance de leur chiffre d'affaires.

Ces organismes peuvent, toutefois, bénéficier de la franchise en base de droit commun prévue de l'article 293 B du CGI à l'article 293 G du CGI ou d'une exonération sur leurs activités accessoires.

Précisions :

Le dispositif de la franchise des impôts commerciaux (impôt sur les sociétés, TVA et contribution économique territoriale) prévue pour les opérations commerciales accessoires par le deuxième alinéa du b du 1° du 7 de l'article 261 du CGI ne s'applique qu'à certains organismes limitativement énumérés au premier alinéa du 1 bis de l'article 206 du CGI et qui remplissent les trois conditions cumulatives suivantes :

- la gestion est désintéressée ;

- les activités non lucratives restent significativement prépondérantes ;

- le montant des recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile précédente au titre des activités lucratives n'excède pas en matière de TVA le seuil de 61 634(ce seuil est, par ailleurs, indexé chaque année sur la prévision de l'indice des prix à la consommation, hors tabac, retenue dans le projet de loi de finances de l'année [CGI, art. 261, 7-1°-b ; loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015, art. 18]). Le seuil de 61 634  est applicable pour les recettes encaissées à compter du 1er janvier 2017 en matière de TVA  ; le bénéfice de la franchise de TVA pour 2017 s'applique lorsque le seuil de chiffre d'affaires réalisé en 2016 ne dépasse pas 61 634 ; ce seuil était antérieurement fixé à 61 145 €).

Les organismes qui remplissent ces trois conditions sont exonérés de TVA et ne peuvent, en conséquence, pratiquer aucune déduction de la TVA grevant les biens ou services acquis dans le cadre des opérations ainsi exonérées.

Pour plus de précisions concernant la mise en œuvre de la franchise des impôts commerciaux, se reporter au Livre IS nos 3705 et suivants.

Des formalités propres sont par ailleurs prévues pour les six manifestations de bienfaisance ou de soutien exonérées (CGI, ann. II, art. 242 octies) :

- les associations sont dispensées dans tous les cas du dépôt de la demande d'exonération des six manifestations de bienfaisance ou de soutien ;

Remarque : Les associations qui organisent des manifestations entrant dans le champ d'application de l'impôt sur les spectacles ou qui ouvrent des débits de boissons permanents ou temporaires restent toutefois tenues de solliciter les autorisations et de remplir les obligations prévues en matière de contributions indirectes.

- les associations sont dispensées de produire systématiquement le relevé détaillé des recettes et des dépenses de chacune des six manifestations exonérées mais elles doivent en déterminer le résultat afin d'être en mesure, à la demande du service des impôts des entreprises, de justifier les recettes et les dépenses concernées.

5. Déductions

4371-4

Les dispositions relatives aux déductions sont exposées aux nos 4600 et suiv.

6. Cas particuliers à certains organismes à but non lucratif (BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20)

4371-5

Groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés (CGI, art. 261, 7-3°)

Le 3° du 7 de l'article 261 du CGI prévoit que sont exonérées les ventes portant sur les articles fabriqués par des groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés agréés dans les conditions prévues par la loi n° 72-616 du 5 juillet 1972, ainsi que les réparations effectuées par ces groupements. Ces groupements peuvent toutefois, sur leur demande, renoncer à l'exonération dans les conditions et selon les modalités prévues par l'article 195 B de l'annexe II au CGI et l'article 195 D de l'annexe II au CGI. Dès lors que la loi du 5 juillet 1972 a été abrogée (loi n° 2002-73 du 17 janvier 2002) de même que le décret n° 73-1120 du 17 décembre 1973 pris pour son application (décret n° 2004-1136 du 26 octobre 2004), les dispositions de l'article 261-7-3° du CGI ont perdu leur portée pratique sauf pour les établissements et services d'aide par le travail (ESAT) (cf. BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20 au II-A-2).

Pour les :

- Associations de permanence de soins et urgences médicales ;

- Établissements et services d'aide par le travail (ESAT) et entreprises protégées ;

- Associations effectuant le contrôle technique des véhicules de leurs adhérents ou de tiers ;

- Centres de soins vétérinaires exploités par des associations reconnues d'utilité publique ;

- Associations intermédiaires agréées créées pour le développement de l'emploi ;

- Clubs de golf constitués sous forme associative ;

- Organismes sans but lucratif ayant une activité de formation professionnelle ;

- Associations effectuant le contrôle technique des véhicules de leurs adhérents ou de tiers ;

- Organismes sans but lucratif organisant des spectacles tauromachiques ;

- Associations intermédiaires agréées créées pour le développement de l'emploi ;

- Associations de chasse ;

- Mutuelles et leurs unions régies par le livre I ou le livre III du code de la mutualité.

Il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20.

II. Organismes qui poursuivent des objectifs de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale

(CGI, art. 261, 4-9° ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-30)

4372

Les services rendus à leurs membres par les associations philosophiques, religieuses, politiques, patriotiques, civiques ou syndicales ainsi que les livraisons de biens qui se rattachent à ces prestations sont exonérés de la TVA.

Cette exonération concerne, notamment, les groupements et syndicats professionnels, les fédérations et unions relevant du livre I du code de la mutualité, les comités professionnels de développement économique, les associations et centres de gestion agréés des membres des professions libérales, les organisations professionnelles des commissaires-priseurs etc.

L'application de l'exonération est subordonnée notamment au respect des conditions suivantes :

- l'organisme doit être légalement constitué et agir sans but lucratif ;

- l'organisme doit poursuivre un objectif de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale ;

- sa gestion doit être désintéressée ;

- les opérations réalisées doivent :

- consister en des prestations de services ou des livraisons de biens étroitement liées à ces prestations, fournies aux adhérents de l'organisme,

- être exclusivement rémunérées par la perception d'une cotisation statutaire,

- se rattacher directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres.

À cet égard, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, arrêt du 12 novembre 1998 aff. C-149/97, Institute of motors industry) a précisé qu'un organisme qui se borne à promouvoir les intérêts de ses membres (en l'espèce assurer le perfectionnement des personnes travaillant dans la vente au détail d'automobiles) sans que cet objectif se réalise par la défense et la représentation d'intérêts collectifs vis-à-vis des centres de décision qui les concernent ne peut être regardé comme poursuivant des objectifs de nature syndicale au sens de l'article 13, A § 1, I de la sixième directive TVA (la 6ème directive a été remplacée par la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006).

De même, il résulte de la jurisprudence administrative que l'exonération du 9° du 4 de l'article 261 du CGI est applicable lorsque les interventions de l'organisme sont liées à la reconnaissance d'une profession ou à sa réglementation mais pas lorsque le groupement intervient dans l'organisation économique de cette profession (publicité collective, négociation de tarifs, fourniture d'éléments de nature à améliorer les performances, etc.).

Précision : Les organismes syndicaux dont la gestion est désintéressée et qui ont une activité non lucrative significativement prépondérante bénéficient de la franchise des impôts commerciaux (IS, TVA, contribution économique territoriale) au titre de leurs activités lucratives accessoires si celles-ci n'excèdent pas 61 634 par année civile.

Ce seuil est indexé chaque année sur la prévision de l'indice des prix à la consommation, hors tabac, retenue dans le projet de loi de finances de l'année (loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015, art. 18).

Ainsi, en matière de TVA, en application du deuxième alinéa du b du 1° du 7 de l'article 261 du CGI, le seuil de la franchise est fixé à 61 634pour les recettes encaissées à compter du 1er janvier 2017. Le bénéfice de la franchise pour l'année civile 2017 sera acquis dès lors que le seuil de chiffre d'affaires réalisé en 2016 ne dépasse pas 61 634.

Le seuil de la franchise des impôts commerciaux au titre des activités lucratives accessoires s'établissait antérieurement à 61 145 €.

E. Services rendus à leurs membres par certains groupements

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-40)

4373

L'article 261 B du CGI permet d'exonérer de TVA, sous certaines conditions, les services rendus à leurs membres par certains groupements.

L'exonération prévue à l'article 261 B du CGI ne vise que les prestations de services à l'exclusion, par conséquent, des livraisons de biens qui doivent être soumises à la TVA, qu'elles soient effectuées auprès de membres de la société ou non.

L'article 261 B du CGI concerne les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de la TVA ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti.

Les groupements susceptibles de bénéficier de cette exonération sont, notamment les GIE, les sociétés en participation, les groupements de fait constitués entre entreprises, les sociétés de moyens.

Pour que les remboursements de frais soient exonérés de la TVA, il faut :

1° Que les membres du groupement soient exonérés ou placés hors du champ d'application de la TVA ;

2° Que les services rendus par le groupement aux membres susvisés concourent directement et exclusivement à la réalisation d'opérations exonérées ou exclues du champ d'application ;

Précision (pour le 1° et le 2°) : Toutefois, le fait que les membres du groupement soient redevables de la TVA pour certaines de leurs opérations, à titre obligatoire ou sur option, n'exclut pas, a priori, le groupement du bénéfice de l'exonération. Le bénéfice de l'exonération demeure si, pour chacun des membres du groupement, le pourcentage de recettes donnant lieu au paiement de la TVA par rapport aux recettes totales est inférieur à 20 %.

3° Que les sommes réclamées aux adhérents correspondent exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes effectivement payées au cours de la période considérée et ne présentent pas un caractère forfaitaire.

Précision : Les charges communes correspondent aux amortissements régulièrement comptabilisés de l'année, aux frais à payer et, le cas échéant, à la provision pour congés payés.

La répartition des frais entre les membres du groupement doit être opérée au moins une fois par an.

Les services rendus à des personnes étrangères au groupement sont soumis à la TVA dans les conditions de droit commun. Si au titre d'une prestation déterminée les recettes provenant des non-adhérents atteignent ou dépassent 50 % de celles perçues au total, le groupement doit soumettre à la TVA l'ensemble des sommes afférentes à cette prestation, y compris celles facturées à ses adhérents (cette règle s'apprécie par année civile).

Remarque : L'exonération de TVA prévue à l'article 261 B du CGI s'appliquait jusqu'au 31décembre 2015 à certaines opérations de mise à la disposition de personnel ou de biens mobiliers ou immobiliers, facturées à prix coûtant et effectuées soit pour les besoins de l'activité non soumise à la taxe des personnes morales de droit public ou des organismes sans but lucratif, soit en vertu d'une obligation légale ou réglementaire. En effet, cette mesure, commentée au III du BOI-TVA-CHAMP-30-10-40, est rapportée à compter du 1er janvier 2016.

Par ailleurs, la prestation de mise à disposition de personnel par un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) auprès du syndicat des copropriétaires, dans les copropriétés issues de la vente de logements locatifs, prévue à l'article L. 443-15 du code de la construction et de l'habitation (CCH) bénéficie de l'exonération de TVA prévue par l'article 261 B du CGI lorsque les conditions qu'il prévoit sont remplies (CCH, art. L. 443-15, al. 5).

Précision : L'exonération vise la mise à disposition de personnel auprès du syndicat des copropriétaires afin d'assurer des missions de gardiennage, d'agent de propreté, d'élimination des déchets, d'entretien technique courant et de veille de bon fonctionnement des équipements communs.

F. Locations immobilières

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-50)

I. Locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation

4374

Le 4° de l'article 261 D du CGI exonère de la TVA les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Remarque : Toutefois l'exonération ne s'applique pas dans certains cas ; cf. no 4266.

Le caractère occasionnel, permanent ou saisonnier de l'activité, la périodicité de la location (nuit, semaine, mois ou année) sont sans influence sur la situation au regard de la TVA.

1. Locaux concernés

4374-1

Il s'agit des locaux qui sont destinés à l'habitation et qui comportent les éléments mobiliers ayant pour effet de leur conférer un minimum d'habitabilité.

Remarque : La location à l'heure, à la journée, à la semaine ou au mois de roulottes, camping-cars, péniches, bateaux, etc. s'analyse comme une location de biens meubles corporels obligatoirement imposable à la TVA au taux de 20 %.

2. Prestations annexes à la fourniture de logement

4374-2

La fourniture de prestations annexes telles que le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, le blanchissage du linge personnel, etc. n'empêche pas l'exonération de la fourniture de logement proprement dite. Ces prestations annexes demeurent imposables en toute hypothèse et au taux qui leur est propre (taux normal de manière générale) dès lors qu'elles ne sont pas habituellement incluses dans le prix de location d'un logement meublé, sous réserve de l'application de la franchise de TVA prévue à l'article 293 B du CGI.

En revanche, la fourniture de linge, l'accueil au début du séjour et le nettoyage des locaux à la fin du séjour, inclus dans le prix de la location du logement meublé suivent le régime de la location meublée (exonération ou imposition, selon le cas - cf. n° 4266).

Remarque : En ce qui concerne la fourniture de logement dans les terrains de camping classés, cf. no 4547.

Lorsque les prestations suivantes (petit déjeuner, nettoyage quotidien des locaux, fourniture du linge de maison, réception de la clientèle) sont fournies dans les conditions fixées au b du 4°de l'article 261 D du CGI, l'opération est considérée dans son ensemble comme relevant d'une activité para-hôtelière et devient imposable.

3. Locations de parkings

4374-3

Les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules étroitement liées à des locations de logements meublés ou garnis exonérées sont elles-mêmes exonérées dans les conditions prévues dans ce domaine (cf. nos 4267).

La mise en œuvre de ces principes conduit notamment à exonérer :

- les particuliers qui louent en meublé, de manière occasionnelle ou permanente, une résidence secondaire, un logement touristique ou une partie de leur résidence principale ;

- les collectivités locales et les agriculteurs qui donnent en location des gîtes ruraux ou communaux ;

- les entreprises qui mettent à la disposition de leur personnel un logement meublé moyennant une rémunération ; le fait que le personnel soit affecté ou non à la surveillance, à la sécurité ou au gardiennage des locaux est sans incidence.

II. Locations de terres et bâtiments à usage agricole

4375

Le 1° de l'article 261 D du CGI exonère les locations de terres et bâtiments à usage agricole, qui consistent en des baux à ferme se traduisant par le versement de « fermages » par le preneur au bailleur. Ces baux portent également souvent également sur le matériel à usage agricole et sur le cheptel. L'exonération est applicable à la totalité du bail.

III. Locations de terrains non aménagés et de locaux nus

4375-1

De telles opérations sont exonérées de la TVA dès lors qu'elles s'analysent en des opérations de caractère civil.

Toutefois, le 2° de l'article 261 D du CGI exclut du bénéfice de l'exonération :

- les locations qui constituent pour le bailleur, le moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître des débouchés ;

- les locations de terrains non aménagés ou de locaux nus lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ;

- les locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules.

IV. Locations ou concessions de droits portant sur des terres et bâtiments à usage agricole, des terrains non aménagés et des locaux nus relevant de la gestion d'un patrimoine foncier

4375-2

Le 3° de l'article 261 D du CGI exonère de TVA ces opérations dès lors qu'elles relèvent de la gestion d'un patrimoine foncier c'est-à-dire dans les cas où les droits incorporels concernés ne font pas partie d'un actif commercial. Cette exonération s'applique également à certains démembrements de la location principale comme la location du droit d'affichage et la concession du droit de chasse ou de pêche.

Pour plus de précisions, se reporter au BOI-TVA-CHAMP-30-10-50 au I-C.

V. Locations d'immeubles résultant d'un bail conférant un droit réel

4375-3

Ces opérations sont exonérées de la TVA. (disposition applicable à compter du 11 mars 2010 ; CGI, art. 261 D, 1° bis).

G. Exonérations diverses

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-60)

4376

Sont examinées ci-après :

- les exonérations résultant d'une disposition expresse de la loi, autres que celles décrites dans les paragraphes précédents (cf. n° 4377) ;

- les exonérations résultant de décisions administratives (cf. n° 4379).

I. Exonérations résultant d'une disposition expresse de la loi

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10)

1. Activités relevant de la pêche (CGI, art. 261, 2-4°)

4377

Sont exonérées de TVA, les opérations effectuées par les pêcheurs et les armateurs à la pêche (à l'exception des pêcheurs en eau douce) et se rapportant à la vente des produits de leur pêche : poissons, crustacés, coquillages frais ou conservés à l'état frais par un procédé frigorifique.

Cette liste est limitative. La TVA est normalement due pour la vente des produits de la pêche autres que ceux énumérés ci-dessus.

En ce qui concerne l'exonération à l'importation des produits de la pêche maritime française et étrangère, cf. no 4391.

2. Travaux relatifs aux monuments commémoratifs des combattants, héros, victimes ou morts des guerres

4377-1

Le 10° du 4 de l'article 261 du CGI exonère de la TVA, les travaux de construction, d'aménagement, de réparation et d'entretien des monuments, cimetières ou sépultures commémoratifs des combattants, héros, victimes ou morts des guerres, dans la mesure où ils sont effectués pour les collectivités publiques et les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif.

En revanche, l'exonération ne s'applique pas aux travaux portant sur des ouvrages (monuments, plaques, etc.) destinés à commémorer des actes de courage et de dévouement accomplis en temps de paix, ou érigés en souvenir des victimes d'accidents ou de sinistres.

3. Opérations d'assurance et de réassurance et les activités d'entremise s'y rattachant

4377-2

Selon le 2° de l'article 261 C du CGI, sont exonérées de la TVA, les opérations d'assurance, de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurances.

Précisions :

1. La cession à titre onéreux de contrats d'assurance et de réassurance ne constitue pas une opération d'assurance ou de réassurance au sens du a de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la TVA , néanmoins les prestations de services effectuées à l'occasion des transferts de contrats d'assurance ou de réassurance bénéficient de la dispense de TVA prévue à l'article 257 bis du CGI (CJUE, arrêt du 22 octobre 2009, aff. C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH).

2. La prestation d’assurance d’un bien vendu ou donné en location, d’une part, et la prestation consistant en la location ou la vente du même bien, d'autre part, sont dissociables lorsque la prestation d'assurance est facultative et qu'une telle prestation peut être recherchée auprès d'un autre opérateur que celui réalisant la vente ou la location du bien à assurer (CJUE, affaire C-224/11, BGZ Leasing sp. Z o.o., arrêt du 17 janvier 2013 et CJUE, affaire C-584/13, DGFiP c. / Sté Mapfre Asistencia Compania Internacional de Seguros y Reaseguros et Sté Mapfre Warranty spa, arrêt du 16 juillet 2015 ; CAA, arrêt du 13 décembre 2016, n° 15LY01413).

Les agents généraux d'assurances bénéficient de l'exonération quelles que soit la forme juridique ou les modalités d'exercice de leur activité.

Toutes les opérations effectuées par les courtiers d'assurances agissant en tant que tels dans le cadre de leur activité réglementée sont exonérées en application du 2° de l'article 261 C du CGI.

L'exonération prévue à cet article bénéficie également aux associations qui gèrent les sinistres couverts par un contrat d'assurance de groupe, souscrit par elles dans les conditions fixées par l'article L. 140-1 du code des assurances et l'article R*. 512-4 du code des assurances et aux établissements de crédit qui interviennent pour le placement de ces contrats dans les conditions définies par le code des assurances.

Les opérations accomplies par les sociétés ou compagnies d'assurance qui n'agissent pas en tant que telles et les opérations qui ne constituent pas des prestations de services afférentes à des opérations d'assurance demeurent soumises à la TVA.

Précision : Les entreprises régies par le code de la mutualité ne sont pas habilitées par le code des assurances à effectuer des opérations d'intermédiaires en assurance. Dans ces conditions, les rémunérations que ces entreprises recevraient de la part des entreprises d'assurance ne pourraient juridiquement s'analyser que comme des prestations de services de droit commun. Ces rémunérations ne peuvent donc pas bénéficier de l'exonération prévue au 2° de l'article 261 C du CGI. Elles doivent être obligatoirement soumises à la TVA. (RM Debré n° 18995, JO débats AN du 12 mars 1990, p. 1189).

4. Établissements d'accueil des enfants de moins de trois ans (CGI, art. 261, 4-8° bis)

4377-3

Sont exonérés de la TVA, les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre de la garde d'enfants par les établissements visés aux deux premiers alinéas de l'article L. 2324-1 du code de la santé publique et assurant l'accueil des enfants de moins de trois ans.

Sont concrètement concernés, quelle que soit la personne qui les gère (collectivité publique, association, entreprise), les établissements et services, couramment dénommés « crèches », qui assurent l'accueil régulier d'enfants de moins de trois ans. L'exonération n'est pas remise en cause si les « crèches » reçoivent occasionnellement des enfants de moins de six ans. En revanche, l'exonération ne s'étend pas aux structures dénommées « jardins d'enfants » qui assurent l'accueil exclusif des enfants de plus de deux ans.

5. Ventes de timbres fiscaux ou de timbres-poste (CGI, art. 261 C, 3°)

4377-4

Les livraisons, à leur valeur officielle, de timbres fiscaux et de timbres-poste ayant cours en valeur d'affranchissement sont exonérées de la TVA.

En revanche, les ventes de timbres de collection, qu'ils soient neufs ou qu'ils soient d'occasion, effectuées par les professionnels qui les achètent ou les importent en vue de les revendre sont soumises à la TVA comme l'ensemble des objets de collection (cf. ci-après no 4883).

6. Les prestations de services réalisées par les mandataires judiciaires à la protection des majeurs au sens de l'article L. 471-2 du code de l'action sociale et des familles (CGI, art. 261, 4-8° ter)

4377-5

Sont visés par cette exonération les mandataires judiciaires à la protection des majeurs (MJPM) inscrits sur la liste préfectorale prévue à l'article L. 471-2 du code de l'action sociale et des familles.

7. Sociétés ayant pour objet de transférer gratuitement à leurs membres la jouissance d'un bien meuble ou immeuble (CGI, art. 261 A)

4377-6

Les personnes morales qui ont pour objet de transférer gratuitement à leurs membres la jouissance d'un bien meuble ou immeuble bénéficient, pour les services indispensables à l'utilisation du bien et fournis par la personne morale à ses membres moyennant, indépendamment des apports, le strict remboursement de la part qui leur incombe dans les dépenses communes, d'une exonération de la TVA.

Toutefois, l'exonération n'est pas applicable aux personnes morales qui réalisent avec des tiers des opérations productives de recettes, à moins qu'il ne s'agisse d'opérations accessoires n'excédant pas 10 % de leurs recettes totales ou résultant d'une obligation imposée par la puissance publique.

8. Opérations à terme sur marchandises réalisées sur un marché réglementé (CGI, art. 261, 1-4°)

4377-7

Sont concernés par l'exonération :

- tous les profits qui sont tirés de l'exécution d'un ordre passé sur un marché à terme ;

- quelle que soit la qualité ou la situation du donneur d'ordre au regard de la TVA.

9. Opérations effectuées dans les lieux de vie et d'accueil (CGI, art. 261, 7-1° quater)

4377-8

Sont exonérés de la TVA, pour les opérations pour lesquelles le fait générateur de la taxe intervient à compter du 1er janvier 2013, les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans les lieux de vie et d'accueil mentionnés au III de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, conformément à leur objet.

Précisions : Il s'agit notamment d'établissements de services sociaux et médico-sociaux pour la prévention des mineurs et majeurs de moins de 21 ans ; d'établissements et services sociaux et médico-sociaux ; d'établissements ou services mettant en oeuvre les mesures éducatives ordonnées par l'autorité judiciaire en application de l'ordonnance n° 45-174 du 2 février 1945 relative à l'enfance délinquante ou des articles 375 à 375-8 du code civil ou concernant des majeurs de moins de vingt et un ans ou les mesures d'investigation préalables aux mesures d'assistance éducative prévues au code de procédure civile et par l'ordonnance n° 45-174 du 2 février 1945 relative à l'enfance délinquante, de certains établissements d'aide par le travail, de réadaptation, de préorientation et de rééducation professionnelle ; des établissements et services qui accueillent des personnes âgées ou qui leur apportent à domicile une assistance dans les actes quotidiens de la vie, des prestations de soins ou une aide à l'insertion sociale ; des établissements et services, y compris les foyers d'accueil médicalisé, qui accueillent des personnes handicapées, quel que soit leur degré de handicap ou leur âge, ou des personnes atteintes de pathologies chroniques, qui leur apportent à domicile une assistance dans les actes quotidiens de la vie, des prestations de soins ou une aide à l'insertion sociale ou bien qui leur assurent un accompagnement médico-social en milieu ouvert ; des établissements ou services comportant ou non un hébergement, assurant l'accueil, notamment dans les situations d'urgence, le soutien ou l'accompagnement social, l'adaptation à la vie active ou l'insertion sociale et professionnelle des personnes ou des familles en difficulté ou en situation de détresse ; des établissements ou services qui assurent l'accueil et l'accompagnement de personnes confrontées à des difficultés spécifiques en vue de favoriser l'adaptation à la vie active et l'aide à l'insertion sociale et professionnelle ou d'assurer des prestations de soins et de suivi médical, dont les centres de soins, d'accompagnement et de prévention en addictologie, les centres d'accueil et d'accompagnement à la réduction des risques pour usagers de drogue, les structures dénommées " lits halte soins santé ", les structures dénommées " lits d'accueil médicalisés " et les appartements de coordination thérapeutique ; des foyers de jeunes travailleurs ; établissements ou services à caractère expérimental ; des centres d'accueil pour demandeurs d'asile ...

10. Exonérations diverses

4378

Les exonérations énumérées ci-après font l'objet de commentaires particuliers auxquels il convient de se reporter :

- les opérations de nature bancaire ou financière (CGI, art. 261 C, BOI-TVA-SECT-50-10-10). Se reporter au n° 5003 ;

- diverses opérations énumérées par l'article 295 du CGI et l'article 295 A du CGI et concernant les départements de la Guadeloupe, de la Martinique ou de la Réunion (BOI-TVA-GEO-20). Se reporter au no 4865 et suiv. ;

- certaines prestations réalisées dans le domaine agricole (CGI, art. 261, 2-3°, BOI-TVA-SECT-80). Se reporter au n° 4927 ;

- certaines ventes et opérations d'entremise effectuées dans le secteur de la presse (CGI, article 298 undecies et CGI, article 298 duodecies, BOI-TVA-SECT-40). Se reporter au n° 4603-8 ;

- opérations immobilières (CGI, art. 261, 5). Se reporter au n° 4374 et suiv. et au n° 5108 ;

- opérations afférentes aux bateaux (CGI, art. 262 ; BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-10). Se reporter au n° 4405 et suiv.

II. Autres exonérations

(BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-20)

Les exonérations visées ci-dessous résultent de décisions administratives.

1. Visites de châteaux (RES N° 2005/55 au BOI-TVA-LIQ-30-20-90-10)

4379

Les sommes encaissées à titre de droits d'entrée par les propriétaires de châteaux classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire sont exonérées de la TVA (décision ministérielle du 11 juillet 1950).

Cette tolérance a été étendue à tous les châteaux présentant un caractère historique ou artistique, sous réserve que l'aménagement de ces châteaux n'ait pas été effectué dans un but commercial et demeure dans les limites d'une simple mise en valeur artistique du domaine.

L'exonération a été étendue aux ventes de cartes postales, photographies, brochures évoquant le château, etc., réalisées par les propriétaires.

Les personnes concernées par le bénéfice de cette exonération peuvent y renoncer et soumettre leurs opérations à la TVA. La renonciation doit préciser sur quel monument elle porte. Lorsqu'un propriétaire possède plusieurs monuments historiques, le bénéfice de l'exonération prévue par la décision ministérielle du 11 juillet 1950 reste acquis pour les immeubles classés que le redevable n'a pas inclus dans sa demande de renonciation.

2. Redevances versées par ERDF (Électricité Réseau Distribution France) aux collectivités territoriales ou à leurs groupements

4379-1

Les redevances versées par ERDF aux collectivités territoriales ou à leurs groupements sont de deux sortes.

Le régime applicable, en matière de TVA, à chacun de ces deux types de redevances est déterminé compte tenu de leur nature respective :

- s'il s'agit des redevances pour occupation du domaine public départemental versées par ERDF en exécution de l'article R. 3333-4 du code général des collectivités territoriales, les recettes perçues à ce titre présentent un caractère domanial et n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA ;

- s'il s'agit de redevances (ou de reversements de majorations de tarifs) ayant pour objet de rémunérer les collectivités territoriales ou leurs groupements à raison de la quote-part des investissements qu'ils ont financés, les recettes correspondantes ont un caractère commercial et devraient, à ce titre, être soumises à la TVA.

Il a été admis, toutefois, que les collectivités ou leurs établissements publics soient dispensés d'acquitter la TVA sur le montant des sommes en cause. Dans ce cas, la TVA grevant les travaux d'infrastructure ne sera pas déductible pour les collectivités en cause.

Remarque : La possibilité pour les collectivités ou leurs établissements publics de transmettre à ERDF, dans les conditions prévues par l'article 210 de l'annexe II au CGI (version abrogée au 1er janvier 2016), le droit à récupération de la TVA qui a grevé les travaux d'infrastructure dont ils ont supporté la dépense, a été supprimée par le décret n° 2015-1763 du 24 décembre 2015.

3. Travaux de réfection de la voirie mis à la charge d'ERDF (Électricité Réseau Distribution France) et GRDF (Gaz Réseau Distribution France)

4379-2

Les travaux de remise en état de la voirie publique réalisées par les collectivités territoriales à la suite de la pose ou de la réparation de canalisations de gaz ou d'électricité et qu'elles mettent financièrement à la charge d'Électricité Réseau de France et Gaz Réseau Distribution France s'analysent en des travaux immobiliers effectués sur des biens leur appartenant dans le cadre d'une mission de service public n'entrant pas dans le champ d'application de la TVA et consistant à maintenir en bon état la voirie publique.

Les sommes réclamées à ce titre par les collectivités locales ne sont donc soumises à la TVA.

Chapitre 2 : Exonérations des échanges intracommunautaires

(BOI-TVA-CHAMP-30-20)

4381

Remarque : Les échanges intracommunautaires intervenant dans un espace sans frontières au sein de l'Union européenne dans lequel est notamment assurée la libre circulation des marchandises, les notions d'importation et d'exportation ont été remplacées par celles d'acquisition intracommunautaire et de livraison intracommunautaire.

Dès lors qu'elles sont réputées faites en France, les livraisons intracommunautaires de biens, c'est-à-dire, les livraisons de biens de France vers un autre État membre de l'Union européenne, entrent, en principe, dans le champ d'application de la TVA.

Cependant, elles sont exonérées de TVA lorsque plusieurs conditions sont réunies (cf. n° 4382).

Les acquisitions intracommunautaires de biens expédiés ou transportés à destination de la France sont, quant à elles, imposées à la TVA française dès lors que le lieu d'acquisition est réputé se situer en France (comme indiqué au n° 4320).

Toutefois, par exception à ce principe, certaines acquisitions intracommunautaires de biens sont expressément exonérées en vertu du II de l'article 262 ter du CGI) (n° 4384 et suivants).

A. Livraisons intracommunautaires de biens exonérées

(CGI, art. 262 ter, I ; CE, arrêts du 27 juillet 2005 n° 273619 et n° 273620 « Sté Fauba France » et CE, arrêt du 1er juillet 2009 n° 295689 « SARL Palanchon » ; CJCE, arrêt du 27 septembre 2007, aff. 409/04 « Teleos plc » ; BOI-TVA-CHAMP-30-20-10)

4381-1

L'exonération prévue par le I de l'article 262 ter du CGI concerne :

- les livraisons de biens expédiés ou transportés, par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, dans un autre État membre de l'Union européenne, à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie agissant en tant que tels ;

- les transferts assimilés à des livraisons par le III de l'article 256 du CGI.

En ce qui concerne :

- les livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs, se reporter aux nos 5027 et suiv. ;

- les livraisons intracommunautaires à destination des missions diplomatiques, des organismes internationaux et des forces armées (cf. BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 au III).

I. Livraisons intracommunautaires

4382

L'exonération est accordée si les conditions suivantes sont réunies.

1. La livraison est effectuée à titre onéreux

2. Le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel

Les dispositions du I de l'article 262 ter du CGI ne s'appliquent pas aux livraisons réalisées par un assujetti bénéficiant de la franchise en base instituée par l'article 293 B du CGI ; ces livraisons sont déjà exonérées par ledit article. Il est rappelé que l'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien en application du V de l'article 256 du CGI. Dans cette hypothèse, l'intermédiaire peut agir pour le compte du vendeur ou de l'acquéreur.

3. Le bien est expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à destination d'un autre État membre

L'existence du transport ou de l'expédition est justifiée par tout moyen de preuve. Ces moyens de preuve peuvent être directs : documents de transports, bons de livraisons ou d'enlèvement ou indirects : doubles des factures revêtues du cachet de l'entreprise destinataire, avis de règlement des établissements bancaires étrangers, etc.

Dans le cas particulier où l'acquéreur effectue par ses propres moyens l'expédition ou le transport des biens, deux hypothèses doivent être envisagées :

- si l'opération s'inscrit dans le cadre de relations commerciales régulières avec l'acquéreur, le vendeur doit veiller à recueillir auprès de l'acquéreur, pour chaque livraison, les pièces justificatives lui permettant d'établir la réalité de l'expédition ou du transport ;

- si l'opération est conclue avec un client occasionnel, il appartient au vendeur de prendre auprès de l'acquéreur toutes les garanties afin de pouvoir prouver la réalité de l'expédition ou du transport.

À défaut de justifications suffisantes, la livraison doit être soumise à la TVA.

4. L'acquéreur est un assujetti ou une personne morale non assujettie, qui ne bénéficie pas dans son État membre du régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires (PBRD)

En pratique, le vendeur peut considérer que ces conditions sont satisfaites, dès lors que l'acquéreur lui fournit son numéro d'identification à la TVA dans un autre État membre.

Le vendeur doit s'assurer de l'existence et de la validité du no d'identification qui lui est communiqué par l'acquéreur et le faire figurer sur ses factures afférentes à des livraisons intracommunautaires.

Il est précisé que les personnes qui bénéficient du régime dérogatoire mentionné ci-dessus (personnes morales non assujetties, assujettis réalisant exclusivement des livraisons de biens ou des prestations de services ne leur ouvrant aucun droit à déduction, exploitants agricoles placés sous le régime du remboursement forfaitaire) ne sont pas identifiées à la TVA dans leur État membre.

5. Refus du bénéfice de l'exonération de la livraison intracommunautaire (CGI, art. 262 ter, I-1°)

Afin de renforcer le dispositif de lutte contre la fraude touchant à la TVA intracommunautaire et, en particulier, celle qui concerne les schémas « carroussélistes », le deuxième alinéa du 1° du I de l'article 262 ter du CGI prévoit que l'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle (BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 au I-B).

II. Transferts intracommunautaires assimilés à des livraisons

4383

L'exonération s'applique lorsque les conditions suivantes sont réunies.

1. Le transfert est réalisé par un assujetti à la TVA en France agissant en tant que tel

L'opération porte sur un bien de son entreprise et est réalisée pour les besoins de l'entreprise. Sont principalement concernés les mouvements de stocks et de biens d'investissement.

2. Le bien est expédié ou transporté par l'assujetti ou pour son compte hors de France sur le territoire d'un autre État membre

L'assujetti doit donc :

- justifier de l'existence de l'expédition ou du transport par tout moyen de preuve, notamment document de transport reconnu valable par le service des impôts ;

- disposer d'un numéro d'identification à la TVA dans l'État membre d'arrivée des biens.

Pour le cas particulier des livraisons intracommunautaires à destination des missions diplomatiques, des organismes internationaux et des forces armées, se reporter au III du BOI-TVA-CHAMP-30-20-10.

B. Acquisitions intracommunautaires de biens exonérées

(CGI, art. 262 ter, II ; BOI-TVA-CHAMP-30-20-20)

4384

Le II de l'article 262 ter du CGI exonère les acquisitions intracommunautaires :

- de biens dont la livraison en France serait exonérée ;

- de biens dont l'importation serait exonérée en application du II de l'article 291 du CGI (cf. no 4391) ;

- pour lesquelles l'acquéreur, non établi en France et qui n'y réalise pas des livraisons de biens ou des prestations de services, bénéficierait du droit à remboursement total, en application du V de l'article 271 du CGI, de la TVA qui serait due au titre de l'acquisition (cf. n° 4388).

Cette exonération concerne non seulement les acquisitions intracommunautaires définies au 1° du I de l'article 256 bis du CGI, mais également le cas échéant l'affectation ou la réception d'un bien assimilées à une acquisition intracommunautaire par le II de l'article 256 bis du CGI.

I. Acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison serait exonérée en France

1. Acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison serait exonérée à l'intérieur

4385

La mise en œuvre de cette disposition suppose que l'acquéreur soit en mesure d'établir qu'il aurait pu prétendre à l'exonération si la même transaction s'était effectuée sur le marché intérieur.

Il s'agit notamment des biens ci-après :

- prothèses dentaires fournies par les prothésistes (CGI, art. 261, 4-1°) ;

- organes, sang et lait humains (CGI, art. 261, 4-2°) ;

- timbres (CGI, art. 261 C, 3°).

2. Acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison en France serait assimilée aux échanges internationaux

4386

Il s'agit des biens ci-après :

- navires de commerce maritime affectés à la navigation en haute mer, bateaux utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle en haute mer, bateaux affectés à la pêche professionnelle ; bateaux de sauvetage et d'assistance en mer (CGI, art. 262, II-2°) ;

- objets destinés à être incorporés sur les bateaux mentionnés ci-dessus ou utilisés pour leur exploitation en mer, ainsi que les engins et filets pour la pêche maritime (CGI, art. 262, II-3°) ;

- aéronefs utilisés par des compagnies de navigation aérienne dont les services à destination ou en provenance de l'étranger ou des territoires et départements d'outre-mer, à l'exclusion de la France métropolitaine, représentent au moins 80 % des services qu'elles exploitent (CGI, art. 262, II-4°) ;

- objets destinés à être incorporés dans ces aéronefs ou utilisés pour leur exploitation en vol (CGI, art. 262, II-5°) ;

- biens destinés à l'avitaillement des bateaux et aéronefs mentionnés ci-dessus, ainsi que des bateaux de guerre, à l'exclusion des provisions de bord destinées aux bateaux affectés à la petite pêche côtière (CGI, art. 262, II-6° ; CGI, ann. III, art. 73 I) ;

- or acquis par les instituts d'émission (CGI, art. 262, II-12°).

Par ailleurs, en vertu du 7° du II de l'article 262 du CGI, les prestations effectuées pour les besoins directs des navires, des aéronefs et de leur cargaison, qui sont mentionnées aux articles 73 B, 73 C, 73 D et 73 E de l'annexe III au CGI sont exonérées dans les relations intracommunautaires.

II. Acquisitions intracommunautaires de biens dont l'importation serait exonérée

4387

Il s'agit notamment des biens ci-après :

- devises, billets de banque et monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des billets et monnaies de collection (CGI, art. 291, II-3°-c) ;

- or, sous toutes ses formes, importé par les instituts d'émission (CGI, art. 291, II-4°).

Cf. n° 4391.

III. Acquisitions intracommunautaires pour lesquelles l'acquéreur non établi en France et qui n'y réalise pas des livraisons de biens ou des prestations de services bénéficierait du droit à remboursement total de la taxe qui serait due au titre de l'acquisition en application du V de l'article 271 du CGI

4388

L'acquéreur est exonéré de la TVA sur l'acquisition dès lors qu'il est susceptible d'en obtenir le remboursement selon la procédure visée aux articles 242-0 M et suivants de l'annexe II au CGI.

Chapitre 3 : Opérations exonérées à l'importation

(CGI, art. 291, II et III ; BOI-TVA-CHAMP-30-40)

4389

Selon les dispositions du 1 du I de l'article 291 du CGI, les importations de biens sont soumises à la TVA, l'imposition étant effectuée lors du passage en douane, sous réserve de l'application de l'autorisation pour l'autoliquidation de la TVA afférente à certaines opérations d'importation sur les déclarations de chiffre d'affaires prévue au II de l'article 1695 du CGI (n° 4721-4).

Toutefois, certaines de ces opérations sont exonérées (cf. n° 4391). L'importation définie par le 2 du I de l'article 291 du CGI est présentée au n° 4295.

A. Opérations concernées
I. Produits exonérés dans le régime intérieur

(CGI, art. 291, II-3° à 7°)

4391

Les produits exonérés à l'intérieur bénéficient de la même exonération à l'importation.

Sont particulièrement visés aux 3° à 7° du II de l'article 291 du CGI les produits suivants :

- dans les conditions fixées par les dispositions de l'article 42 de l'annexe IV au CGI à l'article 46 de l'annexe IV au CGI, les navires, aéronefs, objets incorporés, engins et filets pour la pêche maritime visés aux 2° à 5° du II de l'article 262 du CGI ;

- les prothèses dentaires importées par les dentistes ou prothésistes dentaires ;

- les organes, le sang et le lait humains (autres produits d'origine humaine lorsqu'ils sont utilisés à des fins médicales) ;

- l'or à l'état de minerai et les devises et moyens de paiements légaux, à l'exception des billets et monnaies de collection jusqu'au 31 décembre 1999 ;

- l'or brut en masse ou lingots, grenailles, or natif, déchets et débris d'ouvrages ;

- l'or sous toutes ses formes, importé par les instituts d'émission ;

- les produits de la pêche en l'état ou ayant fait l'objet d'opérations destinées à les préserver en vue de leur consommation.

II. Biens destinés à être placés sous un régime suspensif fiscal

(CGI, art. 291, II-1°)

4391-1

Les biens mis sous l'un des régimes suspensifs fiscaux sont considérés comme importés dès leur entrée sur le territoire français.

Le 1° du II de l'article 291 du CGI exonère l'importation (au sens du b du 2 du I de l'article 291 du CGI [cf. no 4402]) de biens qui ont fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons mentionnées au 6° ou 7° du I de l'article 277 A du CGI pendant leur placement sous les régimes énumérés audit b.

III. Biens importés définitivement dans le cadre des franchises fiscales communautaires

(CGI, art. 291, II-2° et CGI, ann IV, art. 50 septies à CGI, ann. IV, art. 50 octies C)

4391-2

Au 2° du II de l'article 291 du CGI exonère de la TVA les biens importés définitivement dans le cadre des franchises fiscales communautaires et qui sont désignés par l'article 50 septies de l'annexe IV au CGI à l'article 50 octies C de l'annexe IV au CGI. Il s'agit, notamment, des biens personnels des particuliers, des livraisons à des organismes charitables, philanthropiques ainsi que des petits envois sans caractère commercial et de certaines marchandises importées dans le cadre du trafic international de voyageurs.

IV. Franchises douanières et fiscales

4391-3

Les marchandises contenues dans les bagages personnels des voyageurs en provenance de pays tiers ou territoire tiers font l'objet d'une admission exceptionnelle en franchise des taxes applicables à l'importation.

L'application de ces dispositions entre dans les attributions du service des Douanes.

V. Produits de la pêche maritime

(CGI, art. 291, II-6°)

4391-4

L'exonération des produits de la pêche maritime s'applique aux produits de la pêche en l'état ou ayant fait l'objet d'opérations destinées à les préserver en vue de leur commercialisation, importés par les entreprises de pêche maritime.

VI. Réimportation de biens en l'état

(CGI, art. 291, III-1°)

4391-5

Aux termes du 1° du III de l'article 291 du CGI, la réimportation par la personne qui les a exportés, de biens dans l'état où ils ont été exportés et qui bénéficient de la franchise des droits de douane, ou qui en bénéficieraient s'ils étaient soumis à des droits de douane, est exonérée de TVA.

L'exonération de la réimportation ne s'applique que pour les biens en provenance des pays et territoires tiers.

VII. Exonérations des prestations de services portant sur des biens destinés à être placés sous un régime suspensif, communautaire ou fiscal

4391-6

Se reporter aux nos 4419 et suiv.

VIII. Radoubs, réparations et transformation des navires français à l'étranger

(CGI, art. 291, III-3°)

4391-7

Ces opérations sont exonérées dans la mesure où elles ne portent pas sur des bateaux de sport ou de plaisance.

IX. Œuvres d'art, timbres, objets d'antiquité ou de collection

(CGI, art. 291, II-8°)

4391-8

Les importations de ces biens ne sont exonérées de la TVA que lorsqu'elles sont réalisées directement à destination d'établissements agréés par le ministère de la Culture (cf. no 4908).

X. Exonération des importations de biens dont le lieu d'arrivée de l'expédition ou du transport est situé dans un autre État membre

(CGI, art. 291, III-4° et CGI, ann. III, art. 96 P)

4391-9

Des biens dont le point de départ de l'expédition ou du transport est situé dans un pays tiers, peuvent être importés en France alors que le lieu d'arrivée de l'expédition ou du transport est situé sur le territoire d'un autre État membre. Le 4° du III de l'article 291 du CGI exonère de la TVA cette importation lorsque les biens font l'objet par l'importateur d'une livraison exonérée en vertu du I de l'article 262 ter (cf. nos 4381 et suiv.). En conséquence, cette exonération ne peut pas concerner d'une manière générale les personnes bénéficiant d'un régime dérogatoire (PBRD) et en particulier les personnes morales non assujetties.

Pour bénéficier de cette exonération, l'importateur doit être mentionné en qualité de destinataire sur la déclaration d'importation. En outre, il doit justifier par tout moyen que les conditions de l'exonération du I de l'article 262 ter du CGI applicable à la livraison des biens importés sont réunies au moment de l'importation. Enfin, dès l'achèvement des opérations de dédouanement les biens doivent être acheminés à destination de l'autre État membre après avoir éventuellement été transbordés d'un moyen de transport à l'autre.

Ces conditions sont également applicables aux importations réalisées par une entreprise étrangère non établie en France .

L'article 96 P de l'annexe III au CGI, précise les informations que l'importateur doit fournir à compter du 1er janvier 2011 aux autorités compétentes au moment de l'importation de la marchandise afin de bénéficier de l'exonération. Le décret n° 2010-1288 du 27 octobre 2010 transpose ainsi la directive 2009/69/CE du Conseil du 25 juin 2009 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA en ce qui concerne la fraude fiscale liée aux importations.

XI. Importation de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid

(CGI, art. 291, II-10°)

4391-10

Les importations en France de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid sont exonérées de TVA.

Chapitre 4 : Exonération des exportations et des opérations assimilées

(CGI, art. 262 ; BOI-TVA-CHAMP-30-30)

4392

Les territoires des autres États membres de l'Union européenne ne constituent pas des territoires d'exportation par rapport à la France.

Pour l'application de la TVA sont considérés comme territoires d'exportation :

- les États et territoires tiers à l'Union européenne ;

- les territoires des autres États membres qui sont exclus du champ d'application de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 (cf. no 4302-1), ainsi que les îles anglo-normandes ;

- la Nouvelle-Calédonie et dépendances, la Polynésie française, les Terres australes et antarctiques françaises, Wallis et Futuna, Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon.

Pour ce qui concerne les départements d'outre-mer, ils sont considérés comme des territoires d'exportation par rapport à la France métropolitaine et par rapport aux autres États membres. Compte tenu du 2 de l'article 294 du CGI :

- les départements de la Guadeloupe et de la Martinique ne sont plus considérés entre eux comme des territoires d'exportation ;

- les départements de la Réunion et de la Guyane constituent un territoire d'exportation entre eux et par rapport aux départements de la Guadeloupe et de la Martinique.

Les 2 et 3 de l'article 294 du CGI précisent les règles qui régissent les relations DOM/métropole et DOM entre eux (cf. no 4863 et suiv.).

Des considérations d'ordre économique ont amené le législateur à exonérer des taxes sur le chiffre d'affaires les opérations d'exportation.

Sont abordés dans le présent chapitre :

- les livraisons de biens à l'exportation et les livraisons assimilées (cf. 4393 et suivants) ;

- les prestations de services se rapportant au trafic international des biens (cf. 4400 et suivants) ;

- les livraisons et prestations de services portant sur les navires, les aéronefs et leur cargaison (cf. n° 4405 et suivants) ;

- les opérations d'entremise (cf. 4408) ; 

- la procédure d'achats en franchise (cf. 4409 et suivants) ;

- les cas particuliers dont la procédure applicable pour les exportations à caractère touristique (cf. 4415 et suivants).

A. Exonération des exportations et des livraisons assimilées

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-10)

I. Opérations concernées

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10, BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-20 et BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-30)

4393

1. Les exportations de biens meubles corporels, c'est-à-dire les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par le vendeur ou pour son compte

L'exonération s'applique qu'il s'agisse de livraisons directes par l'exportateur ou de livraisons réalisées par l'intermédiaire d'un commissionnaire exportateur ou d'un mandataire assimilé à un commissionnaire exportateur.

Remarque : Bien que le V de l'article 256 du CGI confère au commissionnaire des marchandises qui agit en son nom propre mais pour le compte d'autrui, le statut d'acheteur-revendeur, l'entreprise dont les produits sont exportés par l'intermédiaire d'un commissionnaire exportateur qui agit en son nom propre et qui ne devient pas propriétaire des marchandises bénéficie néanmoins des avantages attachés à l'exportation et en particulier des possibilités d'acquisition en franchise offertes par l'article 275 du CGI. Il en est de même, bien entendu, de l'entreprise qui exporte par l'intermédiaire d'un commissionnaire agissant au nom et pour le compte d'autrui.

2. Les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par l'acheteur qui n'est pas établi en France ou pour son compte (BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-20)

La portée de cette exonération est toutefois limitée puisque demeurent normalement imposables les livraisons en cause portant sur :

- les biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme et de tous autres moyens de transport à usage privé (voiture automobile notamment) ;

- les biens expédiés ou transportés par des personnes résidant dans un pays tiers ou pour le compte de ces personnes lorsque la valeur globale, taxe comprise, de ces biens n'atteint pas un montant qui est fixé par le ministre chargé du Budget (cf. no 4415 ci-après).

Toutefois, peuvent acquérir des véhicules en exonération de TVA les personnes qui ont leur résidence principale en France et sont en instance d'affectation à l'étranger ou transfèrent leur résidence principale vers un pays tiers à l'Union européenne, quelle qu'en soit la raison (déménagement, départ définitif, etc.). Ces personnes peuvent acquérir pour l'exportation, en exonération de TVA, un ou deux véhicules automobiles, neufs ou d'occasion, utilitaires ou non.

3. Les livraisons d'or aux instituts d'émission (BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-30)

Sont exonérées les livraisons d'or, sous toutes ses formes, à la Banque de France et aux autres instituts d'émission (CGI, art. 262, II-12°).

II. Conditions et modalités de l'exonération des livraisons à l'exportation

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10)

1. Conditions de l'exonération

4397

Les livraisons réalisées par les redevables portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de l'impôt dans la mesure où il est justifié de la réalité de l'exportation.

Cette justification résulte (CGI, ann. III, art. 74) :

a. De la tenue d'une comptabilité spéciale ou de l'inscription des envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du CGI

b. De la production d'une déclaration d'exportation visée par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaire et ses dispositions d'application

La déclaration d'exportation comporte différentes énonciations relatives aux identités du déclarant, de l'expéditeur et du destinataire, à la nature et à la valeur des marchandises, au règlement financier ainsi que le détail des droits et taxes éventuellement applicables.

Quand le déclarant en douane est l'exportateur lui-même, ce dernier conserve à l'appui de sa comptabilité l'exemplaire exportateur de la déclaration d'exportation qui lui est remis, après visa, par l'autorité douanière compétente.

L'exemplaire no 3 du document administratif unique (DAU) visé par l'autorité douanière compétente, constitue le document justificatif de l'exportation.

Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, l'assujetti exportateur produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation.

Toutefois, lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, ou lorsque des opérateurs interviennent dans une livraison commune de marchandises à l'exportation, ou en cas de groupage, les assujettis exportateurs qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane mettent à l'appui de leur comptabilité ou du registre prévu au a un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotées des références permettant d'identifier la déclaration en douane correspondante.

Lorsque l'intermédiaire est habilité ou autorisé à déclarer en douanes et a obtenu de l'administration des douanes et droits indirects un agrément spécifique à la procédure du dédouanement des envois express, l'assujetti exportateur met à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a le document comportant tous les éléments d'information requis par l'administration, qui lui a été remis par cet intermédiaire.

c. Dans les cas où l'assujetti exportateur ne détient pas les justificatifs visés ci-dessus, et à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du CGI, de la mise à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a de l'article 74 de l'annexe III au CGI, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à l'Union européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du CGI ou un département d'outre-mer, de l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après (CGI, ann. III, art. 74, 1-d-1° à 5°) :

- la déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ;

- tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à l'Union européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du CGI ou un département d'outre-mer ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte l'Union européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de l'Union ;

- tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de l'Union, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers ;

- les documents mentionnés à l'article 302 M du CGI, émis sur support papier ou transmis par voie électronique visés par le bureau des douanes du point de sortie de l'Union ou tout autre élément de preuve alternatif accepté par l'administration chargée de la surveillance des mouvements de produits soumis à accises ;

- pour tous les produits autres que ceux soumis à accises ou à des contrôles douaniers particuliers et lorsqu'il s'agit d'une livraison effectuée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2° du I de l'article 262 du CGI, une déclaration du transporteur ou du transitaire qui a pris en charge les biens, accompagnée de la preuve du paiement des biens par le client établi dans un pays n'appartenant pas à l'Union européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du CGI ou un département d'outre-mer (CGI, ann. III, art. 74, 1-d-).

En ce qui concerne :

- les exportations par la voie postale : la preuve de l'exportation est apportée par un exemplaire de la déclaration en douane CN23 disponible en ligne sur le site Service-Public.fr, à la rubrique Services en ligne et formulaires. Toutefois, lorsque la valeur de l'envoi postal excède 8 000 €, l'assujetti exportateur peut également détenir à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a du 1 de l'article 74 de l'annexe III au CGI le document administratif unique. Pour plus de précisions voir le site internet de la douane, rubrique Envois postaux : formalités douanières applicables ;

- les livraisons dans des pays tiers ou des territoires tiers, par l'intermédiaire de la valise diplomatique, de publications de presse périodiques servies par abonnements : l'exonération est subordonnée à la présentation, par les entreprises, de documents attestant le bien-fondé de l'expédition à destination d'un pays ou territoire tiers à l'Union européenne :

- les exportations de marchandises d'une valeur inférieure au seuil de prise en charge statistique (1 000 €) et d'un poids net inférieur à 1 000 kg : le justificatif de l'exportation est constitué le deuxième exemplaire, visé par le service des douanes, de la facture commerciale établie en triple exemplaire, signée et comportant les mentions nécessaires au traitement douanier.

2. Modalités de l'exonération

4398

Les livraisons à l'exportation sont exonérées de la TVA. Néanmoins les exportateurs peuvent récupérer la taxe qui a grevé les éléments du prix des produits imposables exportés.

Cette récupération s'opère :

- par imputation sur la taxe due au titre des opérations imposables ;

- par remboursement à concurrence de la somme dont l'imputation n'a pu être opérée.

Ces deux modes de récupération font l'objet de commentaires aux nos 4660 et suivants.

Le transfert de crédit n'est pas autorisé.

B. Exonération des prestations de services se rapportant au trafic international des biens

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-20)

4399

Plusieurs catégories de prestations de service liées aux échanges internationaux de biens sont exonérées de TVA. Il s'agit :

- des prestations de services liées à l'exportation de biens (cf. 4400) ;

- des travaux portant sur des biens meubles expédiés ou transportés en dehors du territoire des États membres de l'Union Européenne (cf. 4401-1) ;

- des prestations de services portant sur des biens placés ou destinés à être placés sous un régime suspensif (cf. 4402) ;

- des prestations de services dont la valeur est comprise dans la base d'imposition à l'importation (cf. 4404).

I. Prestations de services liées à l'exportation de biens

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-20-10)

4400

1. Opérations concernées

Selon le I de l'article 262 du CGI, les prestations de services directement liées à l'exportation de biens, dont la liste est fixée par l'article 73 G de l'annexe III au CGI, sont exonérées de la TVA.

Il s'agit notamment :

- des transports de marchandises à destination ou en provenance de l'étranger ;

- des prestations accessoires aux transports à l'exportation ;

- du chargement et déchargement des moyens de transport et manutentions accessoires des marchandises exportées ;

- des locations des moyens de transport, des contenants et des matériels pour la protection des marchandises exportées ;

- des gardiennage et magasinage de ces marchandises ;

- du convoyage de moyens de transport entre deux points, sans transporter à titre onéreux des passagers ou des marchandises.

L'exonération s'applique aux prestations de transports d'approche effectuées en vue d'acheminer des marchandises hors du territoire de l'Union.

Cette disposition concerne aussi bien les transports d'approche nationaux que les transports d'approche intracommunautaires de marchandises qui sont, directement ou à la suite du transbordement, immédiatement exportées à partir de la France ou éventuellement d'un autre État membre.

L'exonération s'applique également aux prestations d'expertise directement liées à l'exportation elle-même.

L'exonération s'applique également aux prestations accessoires au transport intracommunautaire de marchandises qui sont exportées (chargement, déchargement, manutention, etc.).

Exemple 1 : Une entreprise française confie à un transporteur français le transport de Paris à Gênes des marchandises qu'elle exporte en Asie.

Cette prestation peut être exonérée par le transporteur dès lors qu'elle porte sur des biens dont l'exportation est justifiée.

2. Formalités à accomplir

L'exonération est subordonnée à la réalisation de formalités sous réserve, le cas échéant, des adaptations nécessaires pour tenir compte de la nouvelle définition de l'exportation. Le bénéfice de ces dispositions suppose en tout état de cause que les biens quittent le territoire de l'Union, cette preuve pouvant être apportée notamment par l'exemplaire no 3 de la déclaration d'exportation visé par le bureau de douanes de sortie de l'Union.

Le donneur d'ordre ou la personne agissant pour son compte doit délivrer au prestataire une attestation par laquelle il certifie que les opérations commandées au prestataire portent sur des marchandises destinées à l'exportation.

Pour plus de précisions voir le BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 au B du II.

II. Travaux portant sur des biens meubles expédiés ou transportés en dehors du territoire des États membres de l'Union Européenne

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-20-20)

4401-1

Le 1° du II de l'article 262 du CGI exonère de la TVA les prestations de services consistant en travaux portant sur des biens meubles acquis ou importés en vue de faire l'objet de ces travaux et expédiés ou transportés en dehors du territoire des États membres de l'Union européenne par le prestataire de services ou par le preneur établi hors de France ou pour leur compte.

Cette exonération concerne exclusivement les biens dont l'état nécessite lors de leur acquisition ou de leur importation des travaux que le preneur établi hors de France fait effectuer en France avant leur expédition ou leur transport vers des pays tiers ou des territoires tiers. Elle ne s'applique pas aux travaux de réparation et d'entretien y compris la fourniture de biens d'équipement et de pièces détachées incorporées, portant sur des véhicules routiers, des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou tout autre moyen de transport à usage privé, et qui sont devenus nécessaires à la suite d'une panne ou d'un accident survenu pendant le séjour en France de ces moyens de transport.

Depuis le 1er janvier 1993, cette exonération ne s'applique que dans l'hypothèse où les biens meubles sont, après exécution des travaux, expédiés ou transportés à destination d'un pays ou d'un territoire tiers (cf. no 4302) par le prestataire ou par le preneur établi dans un tel pays ou territoire. L'exonération ne s'applique donc pas aux travaux portant sur des biens qui sont par suite expédiés ou transportés dans un autre État membre.

Il en est de même des travaux de réparation et d'entretien portant sur des bateaux fluviaux, lorsque ces bateaux ont leur port d'attache dans un autre État membre et que ces travaux sont exécutés pour le compte du preneur établi dans cet autre État membre.

La TVA afférente à ces travaux peut être remboursée dans les conditions prévues par les articles 242-0 M et suivants de l'annexe II au CGI.

L'exonération ne s'applique pas non plus aux travaux de réparation et d'entretien afférents à des bateaux de plaisance battant pavillon d'un autre État membre.

Bien entendu, les mêmes opérations portant sur des bateaux destinés à la navigation de commerce sur les fleuves internationaux doivent être soumises à la TVA.

III. Prestations de services portant sur des biens placés ou destinés à être placés sous un régime suspensif

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-20-30)

4402

1. Opérations concernées

1° Le 2° du III de l'article 291 du CGI exonère de TVA les prestations de services directement liées au placement d'un bien sous l'un des régimes mentionnés au b du 2 du I de l'article 291 du CGI.

Les régimes mentionnés au 2 b du I de l'article 291 du CGI sont les suivants : conduite en douane, magasins et aires de dépôt temporaire, zone franche, entrepôt franc, entrepôt d'importation, perfectionnement actif, admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation, transit externe ou sous le régime du transit intracommunautaire interne.

Les prestations de services, dont l'objet est défini ci-dessus, pouvant être exonérées en application du 2° du III de l'article 291 du CGI sont les suivantes :

- transports de biens destinés à être placés sous un régime douanier communautaire : commissions afférentes à ces transports ;

- chargement et déchargement des véhicules utilisés pour ces transports et manutentions accessoires des biens destinés à être placés sous un régime douanier communautaire.

Outre les opérations de chargement et de déchargement des biens destinés à être placés sous un régime douanier communautaire, sont également visées les opérations portant sur les biens que les entreprises de manutention effectuent dans le cadre normal de leur activité :

- locations portant sur les véhicules de transport et les matériels utilisés pour les opérations ci-dessus ainsi que sur les contenants et matériels employés pour la protection des biens.
Sont concernées non seulement les locations de véhicules de transport et de matériels utilisés pour la réalisation des opérations visées au 2e tiret, mais également la location des contenants et des matériels pour la protection des biens ;

- gardiennage et magasinage des biens pendant la réalisation des opérations de placement sous un régime douanier communautaire ;

- emballage des biens destinés à être placés sous un régime douanier communautaire ;

- opérations effectuées par les commissionnaires agréés en douane et inhérentes aux régimes douaniers communautaires.

Les opérations pour lesquelles les commissionnaires agréés en douane bénéficient de l'exonération concernent d'une part le dépôt des diverses déclarations auprès de l'administration des douanes et l'accomplissement des diverses formalités accessoires, d'autre part les opérations matérielles rendues nécessaires par le placement sous le régime douanier communautaire.

2° L'article 277 A du CGI, en vigueur depuis le 1er janvier 1996 institue un régime suspensif de TVA. En application de cet article, les prestations visées au présent paragraphe peuvent, sous certaines conditions, être effectuées en suspension du paiement de la TVA pendant la durée du placement des biens sous un régime douanier communautaire ou sous un régime d'entrepôt fiscal. Ces dispositions sont étudiées aux nos 4419 et suiv.

Remarques :

1. La location des biens placés sous le régime suspensif communautaire ou fiscal, demeure imposable dans les conditions de droit commun. Il en est de même des prestations réalisées éventuellement avec ces biens (travaux immobiliers, par exemple).

2. L'exonération ne s'applique pas aux prestations de services portant sur des biens en provenance de pays ou territoires tiers et admis temporairement en exonération partielle de droits de douane.

L'importation de ces biens, sous le couvert d'une déclaration douanière comportant la mention « AT en exonération partielle, TVA due », est en effet, soumise à la TVA.

Les prestations en cause sont donc taxables dans les conditions de droit commun.

3. À la fin de leur placement, les biens sont généralement réexpédiés à destination d'un pays ou d'un territoire tiers.

Lorsque les biens sont mis à la consommation sur le marché intérieur français, le coût des prestations de services portant sur ces biens, réalisées en exonération de TVA, est compris dans la base d'imposition de ces derniers.

Pour les biens placés sous le régime de l'admission temporaire en exonération de TVA par un non-assujetti qui ne bénéficie pas du droit à déduction totale, il n'est plus fait application à compter du 1er janvier 1993 de la disposition selon laquelle, dans le cas de distorsion de concurrence importante, la base d'imposition est la valeur du bien au moment de son entrée sur le territoire français.

2. Formalités à accomplir

Le donneur d'ordre doit délivrer au prestataire une attestation certifiant que les marchandises sur lesquelles porte le service rendu sont placées sous un des régimes suspensifs communautaires ou fiscaux. Ce prestataire doit mentionner dans sa comptabilité les services rendus et les noms et adresses des donneurs d'ordre et mettre à l'appui de cette comptabilité les attestations qui lui ont été délivrées.

IV. Prestations de services dont la valeur est comprise dans la base d'imposition à l'importation

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-20-40)

4404

Le 14° du II de l'article 262 du CGI exonère de la TVA les prestations de services se rapportant à l'importation de biens en France ou dans un autre État membre de l'Union et dont la valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation.

Il s'agit notamment des frais de transport, de commission, d'assurance, d'emballage intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays (le cas échéant, jusqu'à la mise à la consommation des biens placés sous un régime douanier suspensif lorsque le premier lieu de destination se situe en deçà du lieu de dédouanement) et dont la valeur est comprise dans la base d'imposition lors du dédouanement.

Par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés. À défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge (CGI, art. 292, ).

Le 3° de l'article 292 du CGI énonce que sont également à comprendre dans la base d'imposition à l'importation les frais accessoires visés au 2° de l'article 292 du CGI lorsqu'ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de l'Union européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

C. Exonération des livraisons et prestations de services portant sur les navires, aéronefs et leur cargaison

(CGI, art. 262, II-2° à 7° ; BOI-TVA-CHAMP-30-30-30)

I. Opérations exonérées

4405

1. Opérations afférentes aux navires (BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-10)

De nouveaux critères ont été mis en place pour l'application des exonérations de TVA à certaines opérations afférentes aux navires de commerce affectés à la navigation en haute mer prévues aux 2°, 3°, 6° et 7° du II de l'article 262 du CGI, à la suite de l'arrêt de la CJUE du 21 mars 2013, dans l'affaire C-197/12.

a. Navires ouvrant droit aux exonérations

Navires concernés

Seuls les navires définis à l'article L. 5000-2 du code des transports et désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI peuvent ouvrir droit aux exonérations de TVA prévues pour les opérations visées aux 2°, 3°, 6° et 7° du II de l'article 262 du CGI.

Ce sont les navires suivants :

- Les navires de commerce maritime affectés à la navigation en haute mer :

Ces sont les navires d'une longueur hors tout supérieure ou égale à 15 mètres, inscrits comme navire de commerce sur un registre commercial, dotés d'un équipage permanent, affectés aux besoins d'une activité commerciale, et effectuant au moins 70 % de l'ensemble de leur navigation en dehors des eaux territoriales nationales.

Précision : Le pourcentage de navigation hors des eaux territoriales nationales est égal au rapport entre le nombre de trajets au cours desquels le navire sort des eaux territoriales françaises au cours de l'année civile précédant l'année d'application de l'exonération de TVA et l'ensemble des trajets effectués au cours de la même période. Ce pourcentage est déterminé chaque année. Lorsque ce pourcentage est égal ou supérieur à 70 % au titre d'une année civile, il ouvre droit à l'exonération au titre de l'année civile suivante. Lorsque ce pourcentage est inférieur à 70 %, l'exonération cesse de s'appliquer à compter du 1er janvier de l'année suivante. Ces dispositions relatives au calcul du pourcentage de navigation hors des eaux territoriales françaises s'appliquent à compter de 2015 et les conséquences en matière de TVA s'appliqueront à compter de l'année 2016.

- Les navires utilisés pour une activité industrielle en haute mer :

Il s'agit des navires utilisés dans l'espace maritime situé au-delà de la limite extérieure de la mer territoriale.

- Les navires affectés à la pêche professionnelle maritime :

Il s'agit des navires destinés à la navigation maritime utilisés par les pêcheurs professionnels ou par des armateurs à la pêche.

L'exonération s'applique également aux navires acquis par les ostréiculteurs, mytiliculteurs et conchyliculteurs lorsque ceux-ci les utilisent concurremment pour la pêche maritime et pour leur activité ostréicole, mytilicole et conchylicole et que la pêche constitue leur activité principale.

- Les navires de sauvetage et d'assistance en mer :

L'exonération s'applique aux associations de sauvetage ainsi qu'aux collectivités locales (départements, communes) et à certains services de l'État (sapeurs-pompiers, CRS) pour l'acquisition des embarcations affectées uniquement à des missions de secours et d'assistance en mer à des personnes et à des navires en difficulté.

L'exonération concerne également les entreprises de pilotage, de remorquage et de lamanage en ce qui concerne les navires utilisés pour les besoins de leur activité.

Navires exclus des exonérations de TVA

Les navires ne relevant pas des catégories spécialement désignées au 2° du II de l'article 262 du CGI ne bénéficient pas de l'exonération (navires de plaisance ou de sport, navires utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle dans les eaux territoriales, bâtiments de la marine nationale, bateaux destinés à la navigation de commerce sur les fleuves internationaux).

De plus les navires ayant bénéficié de l'exonération qui cessent d'être affectés exclusivement à la destination justifiant de cette exonération sont soumis à la TVA.

3° Justificatifs à fournir

Les exploitants de navire de commerce affectés à la navigation en haute mer remettent à leurs fournisseurs une attestation certifiant que le navire remplit les conditions de l'exonération et sur laquelle il s'engagent à acquitter la taxe au cas où ces conditions ne seraient pas remplies. Un modèle d'attestation figure au BOI-LETTRE-000235.

En ce qui concerne les navires de sauvetage et d'assistance en mer, les écoles de voile ou les clubs de mer doivent délivrer au fournisseur ou au prestataire de services une attestation certifiant de l'affectation exclusive de l'embarcation à des opérations de secours et d'assistance en mer aux personnes et navires en difficulté.

b. Opérations concernées

Sont exonérées les opérations suivantes :

Livraison, transformation, réparation, entretien, affrètement ou location portant sur les navires exonérés (CGI, art. 262, II-2°)

Précisions : La revente d'un navire d'occasion par un négociant n'est exonérée que s'il est destiné à être utilisé pour une navigation exonérée.

Par ailleurs, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, aff. N° C-116/10, Bacino Charter Company SA du 22 décembre 2010) a jugé que les locations de navires à des fins de voyages d'agrément ne peuvent bénéficier de l'exonération de TVA. Ainsi, les prestations de location et d'affrètement effectuées pour les besoins de voyages d'agrément sont soumises à la TVA selon les règles du droit commun. Ces dispositions s'appliquent aux contrats de location et d'affrètement à des fins de voyages d'agrément conclus à compter du 15 juillet 2013.

2° Livraison, réparation, entretien ou location portant sur les objets destinés à être incorporés dans ces navires ou à être utilisés pour leur exploitation en mer ainsi que sur les engins et filets pour la pêche maritime (CGI, art. 262, II-3°)

Les fournitures d'appareils, produits et articles destinés à être incorporés dans les bâtiments et navires exonérés sont elles-mêmes exonérées, mais le transport sur le territoire national de ces appareils ou produits est imposable.

Le mot « incorporés » ne doit, d'ailleurs, pas être pris dans son sens littéral. L'exonération est ainsi admise pour les objets de gréement et d'armement dont certains ne sont pas, au sens strict du mot, incorporés dans le navire.

Bénéficient donc de l'exonération tous les produits et articles bruts ou fabriqués destinés, soit à former le corps du navire avec tous ses appareils et instruments de bord, soit à constituer l'outillage de celui-ci, l'ameublement de salons et cabines, leur mobilier et leur décoration. Il en va de même, sous certaines conditions, pour les vêtements professionnels.

Par engins et filets de pêche, il faut entendre les produits et objets susceptibles d'attirer, d'appâter, de prendre et de conserver le poisson (appâts, lignes, hameçons, filets, carrelets, flotteurs, plombs, etc.).

L'exonération ne s'applique qu'aux produits destinés à la pêche maritime professionnelle, y compris la pêche à pied. Sont exclues les ventes de matières premières servant à fabriquer ces produits et objets. Toutefois, sont exonérées, sous certaines conditions, les ventes aux inscrits maritimes ou aux armateurs de la pêche, de cordes et ficelles spéciales pour chaluts et filets de pêche faites par les fabricants, ainsi que des bois, lattes et feuillards.

3° Livraison de biens destinés à l'avitaillement des navires exonérés ainsi que des navires de guerre

Par produits d'avitaillement on entend les vivres et provisions destinés à être consommés ou utilisés à bord pour les besoins de l'équipage et des passagers ainsi que les autres produits devant servir à la satisfaction des besoins particuliers du personnel navigant.

4° Prestations de services effectuées pour les besoins directs des navires désignés au a ci-dessus

Il s'agit du pilotage, du remorquage, de l'amarrage, de l'utilisation des installations portuaires, de l'entretien du navire et du matériel de bord, du gardiennage et des services de prévention et de lutte contre l'incendie.

Prestations de services effectuées pour les besoins directs de la cargaison des navires désignés au a ci-dessus (CGI, ann. III, art. 73 C)

Il s'agit notamment, des prestations de chargement et déchargement, de gardiennage de la marchandise, d'usage des halles à marée pour la vente aux enchères des produits de la pêche maritime.

Les participations financières demandées en sus des droits et taxes portuaires habituels, par les ports autonomes à certains usagers peuvent bénéficier de l'exonération de la taxe lorsque les services auxquels elles se rapportent sont effectués pour les besoins des navires désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI et figurent parmi ceux qui sont énumérés à l'article 73 B de l'annexe III au CGI et à l'article 73 C de l'annexe III au CGI.

2. Constructions aéronautiques, avitaillement des aéronefs et opérations aéroportuaires (CGI, art. 262, II-4° à 7° ; RES N° 2006/7 au BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-20, RES N° 2011/07 au BOI-TVA-CHAMP-20-50-20)

Sont exonérées les opérations suivantes :

- livraison, transformation, réparation, entretien, affrètement ou location portant sur les aéronefs utilisés par des compagnies françaises ou étrangères de navigation aérienne dont les services à destination ou en provenance de l'étranger ou des territoires et départements d'outre-mer à l'exclusion de la France métropolitaine représentent au moins 80 % des services qu'elles exploitent (CGI, art. 262, II-4° ) ;

Précisions :

Depuis le 1er septembre 2014, la condition d'éligibilité est appréciée au vu des déclarations souscrites par les compagnies aériennes auprès de leur ministère de tutelle, sur la base des passagers kilomètres transportés ou des tonnes kilomètres transportées (unité dîte de « trafic kilomètre transporté »). Afin de simplifier cette obligation, sont réputées respecter la proportion de 80 % de trafic international et être admises au bénéfice de l'exonération, les compagnies aériennes françaises mentionnées au BOI-ANNX-000215 ainsi que l'ensemble des compagnies aériennes étrangères, à l'exception de celles mentionnées au BOI-ANNX-000216 pour lesquelles l'administration ne dispose pas d'éléments suffisants permettant de garantir qu'elles remplissent cette proportion de trafic international. La liste des compagnies aériennes admises au bénéfice de l'exonération est actualisée et publiée chaque année.

L'activité des entreprises effectuant des opérations de transport aérien est mesurée en « unité de trafic kilomètre transporté » (UDTKT) où une unité de trafic équivaut à 1 000 passagers ou 1000 tonnes de fret ou de courrier. La proportion de trafic international est appréciée à partir du rapport entre les UDTKT correspondant à la somme des vols internationaux effectués à destination ou en provenance de l'étranger ou des collectivités et départements d'outre-mer et les UDTKT correspondant au total général du transport aérien généré par la compagnie visée.

- livraison, réparation, entretien ou location des objets destinés à être incorporés dans ces aéronefs ou à être utilisés pour leur exploitation en vol (CGI, art. 262, II-5°) ;

- livraison de biens destinés à l'avitaillement des aéronefs désignés ci-dessus ;

- prestations de services effectuées pour les besoins directs des aéronefs désignés ci-dessus (CGI, ann. III, art. 73 D) ;

- prestations de services effectuées pour les besoins directs de la cargaison des aéronefs (CGI, ann. III, art. 73 E).

Il est admis que l'exonération du 4° au 7° du II de l'article 262 du CGI s'applique également, sous certaines conditions, aux avions d'États étrangers.

II. Situation des entreprises exonérées et justifications à fournir

4407

Les opérations portant sur les navires, aéronefs et matériels désignés aux 2°, 3°, 4° et 5° du II de l'article 262 du CGI, ainsi que les prestations prévues au 7° du II de ce même article sont exonérées de la TVA.

Les constructeurs, revendeurs et réparateurs peuvent bénéficier du régime propre aux exportateurs et effectuer des achats en franchise dans la limite de leurs exportations et de leurs ventes de navires, d'aéronefs et de matériel exonérés, réalisées au cours de l'année précédente.

Les entreprises qui réalisent les opérations de construction ou de réparation, en qualité de sous-traitants, sont exonérées au même titre que le maître d'œuvre.

Les compagnies aériennes admises au bénéfice de l'exonération ne sont plus tenues de délivrer une attestation à chacun de leurs fournisseurs. De même, pour bénéficier de l'exonération prévue 5° du II de l'article 291 du CGI, les importateurs ne sont plus tenus de joindre d'attestation à la déclaration d'importation.

Les autres compagnies aériennes pour lesquelles l'administration française ne dispose pas d'éléments suffisants permettant de garantir qu'elles respectent la condition des 80 % de leur trafic réalisé à l'étranger doivent remettre à leurs fournisseurs une attestation établie sous leur responsabilité, sous réserve du droit de contrôle de l'administration certifiant qu'elles remplissent les conditions d'exonération de TVA prévues au II de l'article 262 du CGI.

Par ailleurs, en dehors des obligations prévues à titre général pour tous les redevables de la TVA, les entreprises qui réalisent des opérations exonérées en vertu du 2°, et du 3° du II de l'article 262 du CGI sont soumises aux formalités particulières fixées par l'article 42 de l'annexe IV au CGI à l'article 46 de l'annexe IV au CGI.

D. Opérations d'entremise

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-40)

4408

L'exonération de la TVA prévue au 1er alinéa de l'article 263 du CGI :

- ne concerne que les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui (cf. no 4253) ;

- s'applique aux prestations des intermédiaires qui s'entremettent dans des opérations exonérées par l'article 262 du CGI ou dans des opérations réalisées hors de l'Union européenne.

En conséquence, l'exonération ne s'applique plus :

- aux intermédiaires, agissant en leur nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremettent dans une livraison de bien ou une prestation de services ;

- aux intermédiaires, agissant au nom et pour le compte d'autrui, qui s'entremettent dans une livraison de biens ou une prestation de services dont le lieu est situé dans un autre État membre de l'Union européenne.

Les dispositions au 1er alinéa de l'article 263 du CGI sont inapplicables aux agences de voyages et aux organisateurs de circuits touristiques (CGI, art. 263, al. 2) ; toutefois, l'article 262 bis du CGI exonère les prestations réalisées par les entreprises intéressées lorsqu'elles se rapportent à des services exécutés hors de l'Union européenne (cf. no 5016).

Par ailleurs, il est précisé que l'exonération prévue par l'article 263 du CGI ne s'applique pas aux opérations d'entremise portant sur les livraisons de biens effectuées en franchise de taxe sous le couvert de l'attestation prévue par l'article 275 du CGI.

E. Achats en franchise

(CGI, art. 275 et CGI, art. 276 ; BOI-TVA-CHAMP-30-30-50)

4409

Conformément aux dispositions de l'article 275 du CGI, les assujettis sont autorisés à recevoir ou à importer en franchise de la TVA les biens ainsi que les services portant sur ces biens qu'ils destinent :

- à une livraison à l'exportation ;

- à une livraison intracommunautaire exonérée de la TVA en application de l'article 262 ter du CGI ;

- à une livraison dont le lieu est situé dans un autre État membre de l'Union et qui relève du régime des ventes à distance de l'article 258 A du CGI (BOI-TVA-CHAMP-20-20-10 au I-B ou qui concerne des biens livrés après montage ou installation par le vendeur ;

- à une livraison de gaz naturel ou d'électricité située hors de France.

Il convient de distinguer parmi les biens et services pouvant être reçus en franchise de la TVA :

- les achats faits en France ;

- les acquisitions intracommunautaires (Attestation d'acquisition intracommunautaire de biens ou de services en franchise de taxe sur la valeur ajoutée au BOI-LETTRE-000080) ;

- les importations (l'avis d'importation en franchise A.1.2 (Cerfa n° 10987) est accessible en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr).

En ce qui concerne les cas particuliers d'achats en franchise, cf. BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-30.

I. Personnes concernées

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10 au I)

4409-1

Pour bénéficier des dispositions de l'article 275 du CGI, la personne intéressée doit :

- être assujettie à la TVA. L'assujettissement peut être effectué soit à titre obligatoire, soit par option (toutefois, il existe des cas particuliers présentés au BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-30) ;

- effectuer les livraisons mentionnées au I de l'article 275 du CGI. Les biens peuvent être soit vendus, soit simplement « livrés » ;

- effectuer directement ces livraisons. La franchise ne bénéficie qu'à la personne qui les réalise directement, à l'exclusion, par conséquent, de ses fournisseurs.

Sont concernés également les organismes sans but lucratif qui, dans le cadre de leur activité humanitaire, charitable ou éducative exportent des biens ainsi que les syndicats d'initiatives et les relais départementaux des gîtes ruraux qui expédient directement vers un pays tiers ou un territoire tiers des affiches, dépliants et brochures touristiques.

Il en est de même :

- de l'assujetti qui exporte par l'intermédiaire d'un commissionnaire agissant ou non en son nom, d'un façonnier ou d'un emballeur (cf. n°s 4414 et 4414-1) ;

- de l'assujetti qui effectue par l'intermédiaire de ces mêmes personnes des livraisons intracommunautaires exonérées par l'article 262 ter du CGI.

II. Biens et services pouvant être reçus en franchise

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10 au II)

4410

1° La franchise vise les marchandises destinées à l'exportation, mais il n'est pas exigé que les marchandises exportées soient identiquement celles qui ont été reçues en suspension de taxe. La franchise ne peut s'appliquer toutefois qu'à des produits susceptibles d'être exportés par l'entreprise, en l'état ou après transformation.

Il en va autrement des biens constituant des immobilisations pour l'entreprise, qui ne peuvent être reçus en franchise de taxe.

Cependant, les matériels destinés à être exportés sans réserve de retour pour être utilisés par l'entreprise pour les besoins de son exploitation peuvent être reçus en franchise.

2° Depuis le 1er janvier 1993, peuvent également être reçus en franchise de taxe, les biens meubles corporels destinés à faire l'objet :

- d'une livraison intracommunautaire exonérée de la TVA en application du I de l'article 262 ter du CGI (cf. nos 4381-1 et suiv.) [en ce qui concerne les moyens de transport neufs, voir le no 5036] ;

- d'une livraison dont le lieu est situé sur le territoire d'un autre État membre de l'Union et qui relève du régime des ventes à distance ou qui concerne des biens livrés après montage ou installation par le vendeur.

3° À compter du 1er janvier 2005, conformément au I de l'article 275 du CGI, les assujettis établis en France qui effectuent des livraisons de gaz naturel ou d'électricité imposables dans un autre État membre de l'Union européenne ou à destination d'un pays tiers à l'Union européenne sont autorisés à acquérir les biens qu'ils destinent à ces opérations ainsi que les services portant sur ces biens, en franchise de TVA dans la limite du montant des livraisons de cette nature qui ont été réalisées au cours de l'année précédente.

III. Opérations bénéficiant de la franchise

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10 au III)

4411

La franchise prévue par l'article 275 du CGI s'applique :

- aux livraisons faites par les fournisseurs des exportateurs ;

- aux importations effectuées par les exportateurs ;

- aux achats taxables effectués par les exportateurs ;

- aux prestations de services qui portent sur des marchandises exportées et qui ne sont pas exonérées en vertu d'un texte législatif (CGI, art. 275, I) et aux prestations de service portant sur les biens qui font l'objet de livraisons sus-visées au 2° du b.

Les opérations de façon et d'emballage ainsi que les transports de marchandises peuvent également faire l'objet d'une acquisition en franchise par les exportateurs.

La franchise s'applique également aux livraisons faites par les fournisseurs des personnes mentionnées au a ci-dessus, aux importations, aux achats taxables ainsi qu'aux acquisitions intracommunautaires effectués par ces mêmes personnes et par les exportateurs.

IV. Contingent d'achats en franchise

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10 au IV)

4412

Le montant des achats, des acquisitions intracommunautaires, des importations de biens et de services que chaque personne mentionnée au a ci-dessus peut effectuer en franchise est égal au montant des livraisons ci-après de produits taxables, effectuées par l'entreprise au cours de l'année précédente.

Les livraisons concernées sont :

- les livraisons à l'exportation ;

- les livraisons intracommunautaires exonérées de TVA en application du I de l'article 262 ter du CGI ;

- les livraisons exonérées jusqu'au 30 juin 1999 conformément à l'ancien article 262 quater du CGI ;

- les livraisons qui relèvent du régime des ventes à distance ou qui concernent des biens livrés après montage ou installation dont le lieu est situé dans un autre État membre.

Il est précisé que, pour les livraisons de biens après montage ou installation, seule la valeur des biens expédiés ou transportés à destination de l'État membre de montage ou d'installation doit être retenue pour le calcul du contingent. La valeur des produits passibles de la TVA qui, sans être vendus, font l'objet d'une exportation définitive (matériel loué, articles publicitaires, marchandises en dépôt, etc.) peut être ajoutée au montant des ventes.

Comme année de référence, les personnes mentionnées au a ci-dessus peuvent retenir soit l'année civile précédente, soit les douze derniers mois lorsqu'il apparaît, en cours d'année, que les livraisons à l'étranger effectuées pendant cette période sont plus élevées que celles de l'année civile précédente.

En ce qui concerne les personnes placées sous le régime simplifié d'imposition, il est admis qu'elles disposent, au cours du premier trimestre de chaque année civile d'un contingent égal au quart de celui retenu au cours de l'année civile précédente ; ce contingent provisoire est ultérieurement imputé sur le contingent annuel déterminé après le dépôt de la déclaration n° 3517-S-SD CA 12 (Cerfa n° 11417) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

V. Formalités de l'achat en franchise

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-20)

1. Attestation d'achat en Franchise

4413

a. Achats faits en France

L'attestation d'achat en franchise prévue au I de l'article 275 du CGI doit être établie en double exemplaire : l'un est destiné à être adressé par les intéressés à leurs fournisseurs qui doivent le mettre à l'appui de leur comptabilité pour justifier du non-paiement de la TVA, le second est classé par le service au dossier des exportateurs signataires.

Cette attestation doit comporter l'engagement d'acquitter la TVA au cas où les biens et les services ne recevraient pas la destination ayant motivé la franchise, sans préjudice des pénalités applicables.

Elle doit, d'autre part, être remise au fournisseur avant la livraison des marchandises ou la facturation des services.

Lorsque l'intéressé a présenté une caution illimitée, l'attestation délivrée à chaque fournisseur est valable pour l'année entière et n'a pas à être chiffrée.

Dans les autres cas, sauf dispense de visa, l'attestation doit obligatoirement être libellée pour un montant déterminé d'acquisitions en franchise pour permettre au service de s'assurer qu'il n'y a pas dépassement soit du contingent d'achats en franchise, soit du montant d'impôt cautionné.

En tout état de cause, il n'y a pas lieu de délivrer une attestation pour chaque commande. L'exportateur peut, soit adresser une attestation chiffrée à chaque fournisseur, soit même bloquer chez un ou plusieurs fournisseurs toutes ses acquisitions en franchise.

Les personnes ayant réalisé ces achats peuvent recevoir des biens et services en franchise sous couvert d'attestations datées de l'année précédente, dès l'instant que la livraison des biens ou la facturation des services résultent de commandes passées avant le 1er janvier de l'année en cours. Par contre, les attestations délivrées à partir du 1er janvier ne sauraient justifier la franchise des livraisons effectuées l'année précédente.

L'attestation doit être visée par le service des impôts dont dépendent les entreprises qui la délivrent.

b. Acquisitions intracommunautaires

Les attestations d'acquisitions intracommunautaires de biens en franchise de taxe (BOI-LETTRE-000080) établies en double exemplaire sont chiffrées. Elles doivent préalablement au fait générateur de la taxe, ou à l'exigibilité si elle est antérieure, être revêtues du visa du service des impôts.

Les opérateurs, qui réalisent des acquisitions intracommunautaires de biens en franchise de taxe, doivent conserver, à l'appui de leur comptabilité, l'attestation prévue par l'article 275 du CGI.

c. Importations

En matière d'importation de biens en franchise, l'attestation prévue au I de l'article 275 du CGI est remplacée par un avis d'importation du modèle A.1.2 établi par l'importateur sur lequel il :

- déclare être assujetti à la TVA ;

- certifie que les produits importés sont destinés à faire l'objet d'une des livraisons désignées au I de l'article 275 du CGI et que le montant de ses achats, acquisitions intracommunautaires, importations et services qui ont bénéficié de la franchise dans l'année en cours n'excède pas le montant de ces livraisons de l'année précédente ;

- s'engage à acquitter au service des impôts des entreprises les taxes normalement exigibles dans le cas où les produits importés ne recevraient pas la destination ayant motivé la franchise, sans préjudice des pénalités applicables. Pour les opérateurs qui utilisent la procédure dématérialisée Delta et qui sont dispensés de visa, la présentation d'un formulaire A.1.2 papier au service des douanes est remplacée par une mention spéciale sur la déclaration d'exportation dématérialisée.

L'avis d'importation en franchise A.1.2 (Cerfa n° 10987) est accessible en ligne sur le site www.formulaires.modernisation.gouv.fr.

L'avis d'importation modèle A.1.2 (Cerfa n° 10987), établi en triple exemplaire, est présenté au service des impôts des entreprises qui remet, après visa, deux des exemplaires à l'assujetti, le troisième étant conservé au dossier pour rapprochement ultérieur avec l'exemplaire renvoyé par le bureau des Douanes d'importation, après annotation.

d. Dispense de visa des attestations et des avis d'importation

A l'exception des entreprises nouvelles ou nouvellement exportatrices ainsi que des entreprises qui auraient manqué à leurs obligations fiscales ou douanières, les entreprises recourant au régime des achats en franchise sont dispensées de soumettre leurs attestations ainsi que leurs avis d'importation en franchise, à la formalité du visa.

Les entreprises ayant obtenu cette dispense informent chaque année leurs fournisseurs par l'envoi à chacun d'entre eux d'une copie de la décision administrative d'obtention de la dispense ou de celle de son maintien délivrée par le service des impôts pour l'année en cours.

La dispense de visa peut être retirée par l'administration fiscale à tout moment, notamment en cas d'infraction à la réglementation fiscale et douanière.

La dispense, délivrée par la direction des finances publiques dont relève l'entreprise, est annuelle. Dans ces conditions, l'administration délivre des dispenses de visa chaque année.

Il est toutefois précisé que les entreprises n'ont pas à en effectuer la demande expresse, si une dispense de visa leur a été délivrée au titre de l'année précédente. Sauf en cas de manquement aux obligations fiscales et douanières, une nouvelle dispense de visa leur est transmise.

Les entreprises qui disposent d'un contingent d'achats en franchise au titre de l'année précédente sans bénéficier d'une dispense de visa, peuvent en obtenir une sur demande expresse de leur part. Pour ce faire, elles doivent être à jour dans le respect de leurs obligations fiscales et douanières et adresser leur demande auprès de la direction des finances publiques dont elles relèvent.

Les assujettis dispensés du visa de leurs attestations d'achats en franchise et de leurs avis d'importation ne sont pas tenus de chiffrer les attestations d'achats en franchise qu'ils remettent à leurs fournisseurs. Les attestations doivent néanmoins comporter les mentions obligatoires prévues au I de l'article 275 du CGI et faire mention, aux lieu et place du visa, de la référence à la décision administrative accordant la dispense.

2. Cautionnement

4413-1

Le régime de l'achat en franchise, destiné à alléger la trésorerie des exportateurs, fait courir des risques au Trésor, lorsque les biens ou services acquis en suspension de la TVA ne sont pas effectivement utilisés à des opérations d'exportation. Il est donc normal que l'administration s'entoure d'un minimum de garanties.

Bien qu'en principe exigible de toutes les entreprises, le cautionnement ne doit cependant être imposé :

- qu'aux entreprises nouvelles ou réalisant nouvellement les opérations désignées au I de l'article 275 du CGI, mais des dispenses peuvent être accordées (BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-20 au II-B) ;

- qu'à ceux qui dépassent le contingent légal d'approvisionnement en franchise, mais des dispenses peuvent être accordées (BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10 au IV-D) ;

- ou qu'aux assujettis dont la solvabilité est douteuse.

La caution peut être réelle ou personnelle : banque, société de caution mutuelle, simple particulier (le fournisseur notamment). Seul est exclu le cautionnement par hypothèque conventionnelle.

L'engagement de la caution est constaté, dans les formes ordinaires, auprès du chef du service des impôts compétent.

Il porte sur les droits et pénalités qui pourraient être mis à la charge de l'exportateur.

Il est admis, sous certaines conditions, que les entreprises dispensées de visa puissent délivrer à leurs fournisseurs des attestations non chiffrées sans avoir à présenter une caution illimitée.

3. Cas particulier d'un marché de fournitures à l'exportation comportant une clause de révision de prix

4413-2

Il est admis que, dans le cadre d'un tel marché, le complément de prix facturé par le fournisseur puisse bénéficier de la franchise sous réserve que l'exportateur adresse à son fournisseur une attestation complémentaire faisant référence à l'attestation initiale et au contrat comportant la clause de révision du prix. Le montant de cette attestation complémentaire s'impute sur le contingent légal d'achat en franchise de l'année de sa délivrance.

VI. Opérations des intermédiaires dans les exportations et les livraisons intracommunautaires de biens

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10)

1. Exportations ou livraisons intracommunautaires de biens réalisées par un commissionnaire en marchandises agissant en son nom propre pour le compte d'autrui

4414

Le commissionnaire en marchandises, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, bénéficie de l'exonération de la TVA prévue au I de l'article 262 du CGI et I de l'article 262 ter du CGI, pour les opérations qu'il est réputé réaliser personnellement, sous réserve que les conditions posées par ces textes soient remplies. Dès lors, il peut, conformément à l'article 275 du CGI, acheter en franchise de taxe les biens livrés par son fournisseur qui font l'objet de l'exportation ou de la livraison intracommunautaire, ainsi que les services portant sur ces biens. Les formalités de l'acquisition en franchise sont applicables à l'intermédiaire. Toutefois, il doit remettre une attestation particulière à son fournisseur qui doit :

- faire apparaître que le commissionnaire agit en son nom propre mais pour le compte d'autrui ;

- être toujours chiffrée. Les dispositions relatives à la possibilité de dispense de chiffrage des attestations ne sont donc pas applicables.

Le fournisseur du commissionnaire agissant en son nom propre peut également bénéficier des dispositions d'achats en franchise de TVA de l'article 275 du CGI, pour les biens livrés à cet intermédiaire et qui font l'objet par celui-ci d'une exportation ou d'une livraison intracommunautaire, en exonération de taxe, ainsi que les services portant sur ces biens. Dans cette hypothèse, pour la détermination du contingent d'achats en franchise, il y a lieu de retenir le montant des livraisons effectuées hors taxe l'année précédente sous couvert d'attestations de l'article 275 du CGI, à des intermédiaires agissant en leur nom propre.

Ces dispositions sont applicables :

- au bureau d'achat de maisons étrangères qui agit en son nom propre ;

- au groupement d'intérêt économique dont l'activité consiste exclusivement à expédier en l'état hors de France les biens de la fabrication ou du négoce de ses membres et que ceux-ci lui ont livrés.

2. Achats en franchise par le commissionnaire en marchandises, agissant en son nom propre pour le compte d'autrui, qui s'entremet entre une personne qui réalise une exportation ou une livraison intracommunautaire de biens et le fournisseur des biens

4414-1

Le commissionnaire agissant en son nom propre à la vente ou à l'achat peut bénéficier des dispositions d'acquisition en franchise de taxe prévues par l'article 275 du CGI pour les biens qu'il livre aux personnes qui réalisent des exportations ou des livraisons intracommunautaires de ces biens en exonération de TVA.

Pour la détermination du contingent d'achats en franchise, il y a lieu de retenir le montant des livraisons hors taxe faites l'année précédente par le commissionnaire à ces personnes, sous couvert d'attestations de l'article 275 du CGI délivrées par ces personnes. Ces attestations doivent toujours être chiffrées. Les dispositions relatives à la possibilité de dispense de chiffrage des attestations ne sont donc pas applicables.

Bien entendu, les fournisseurs des commissionnaires à la vente ou à l'achat, désignés au présent paragraphe, ne peuvent pas bénéficier des achats en franchise de TVA de l'article 275 du CGI pour les biens qu'ils livrent à ces commissionnaires.

F. Cas particuliers
I. Livraisons à des touristes étrangers de passage en France

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-20 au III)

4415

D'une manière générale, les livraisons de biens effectuées en France, sous le couvert de la procédure des bordereaux de vente à l'exportation, à des personnes ne résidant pas en France ni dans un autre État membre de l'Union européenne bénéficient de l'exonération prévue au 2° du I de l'article 262 du CGI et des avantages accordés à l'exportation sous réserve, notamment, que :

- la sortie du territoire national soit constatée par le service des douanes ;

- les opérations concernées portent sur des produits d'une certaine valeur.

La procédure des bordereaux de vente à l'exportation ne s'applique pas aux expéditions commerciales faites à l'adresse des particuliers résidant dans un pays ou territoire tiers à l'Union européenne, ni aux envois par voie postale qui bénéficient, sous réserve de l'accomplissement des formalités réglementaires, de l'exonération de TVA sans condition de valeur ou de résidence.

Ne sont pas non plus concernés par cette procédure, les envois aux livraisons à destination de pays tiers à l'Union européenne faites dans des comptoirs de vente installés dans certains ports ou aéroports, ni les ventes faites à bord des navires ou aéronefs à destination de pays tiers (cf. n°s 4319 et suiv.).

1. Personnes concernées

L'exonération est accordée aux voyageurs non résidents et qui transportent les biens en dehors de l'Union européenne avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée.

Selon les dispositions du 2° du I de l'article 262 du CGI, l'exonération s'applique lorsque le voyageur n'a pas son domicile ou sa résidence habituelle en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne.

Sont exclues du régime les personnes qui, quel qu'en soit le motif, résident plus de six mois en France. Tel est le cas, notamment, des personnels des ambassades et des consulats, des travailleurs immigrés, des étudiants, etc., qui sont le plus souvent titulaires d'un document officiel les autorisant à séjourner en France.

Par ailleurs, les personnes résidant dans les départements d'outre-mer ne peuvent pas bénéficier de la franchise.

La qualité de non-résident est établie à partir de pièces justificatives (passeport, carte consulaire, carte d'identité, carte de séjour).

2. Nature et valeur des marchandises

a. Nature de la marchandise

Le 2° du I de I'article 262 du CGI exclut de l'exonération de TVA les marchandises et produits énumérés ci-après :

- tabacs manufacturés ;

- biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tout autre moyen de transport à usage privé ;

- marchandises qui correspondent par leur nature ou leur qualité à un approvisionnement commercial ainsi que celles qui sont frappées d'une prohibition de sortie (or, médicaments, etc.).

b. Seuil de valeur

Les livraisons en France de marchandises à des voyageurs résidant dans un État tiers à l'Union européenne(1) sont exonérées de la TVA lorsque la valeur globale de l'achat excède 175 € (CGI, ann. IV, art. 24 bis). Pour la détermination du seuil, il convient de prendre en considération la totalité des achats réalisés par le client au cours d'une même journée, dans un même magasin.

Remarque (1) : Ou dans les territoires des autres États membres considérés comme des pays tiers.

3. Modalités d'application du régime

L'exonération de la TVA demeure facultative. Sous réserve des cas d'autoliquidation de la TVA (cf. n° 4721-4) le vendeur qui entend faire bénéficier son client de l'exonération peut :

- soit accorder immédiatement au client la détaxe et attendre le renvoi du bordereau visé par la douane ;

- soit encaisser la taxe sur la valeur ajoutée et restituer à son client, après réception du bordereau visé par la douane, le montant de la somme qu'il s'est engagé à rembourser.

Dans les deux cas, le vendeur doit remettre à l'acheteur le bordereau de vente.

Précisions : Le décret n° 2014-914 du 18 août 2014 précise les modalités d'émission des bordereaux de vente à l'exportation (CGI, ann. III, art. 75 et CGI, ann. III, art. 75 A).

L'arrêté du 16 décembre 2014 fixe la forme, les conditions d'établissement et d'apurement du titre justificatif des exportations effectuées par les voyageurs résidant dans un pays tiers à la Communauté européenne ou dans un territoire d'outre-mer de la République.

Il existe deux procédures de visa des bordereaux de vente en détaxe : le visa par un cachet des douanes et le visa électronique dans le cadre de l'application Pablo (arrêté du 31 octobre 2007 autorisant la mise en oeuvre par la Direction générale des douanes et des droits indirects d'un programme informatisé d'apurement des bordereaux de vente à l'exportation dénommé « Pablo »).

Le vendeur a également la possibilité, pour la transmission des bordereaux de vente, d'avoir recours aux services d'un opérateur de détaxe qui intervient en son nom et pour son compte ou au nom et pour le compte du vendeur affilié. À compter d'une date fixée par décret et au plus tard le 1er janvier 2018, ces opérateurs devront être agréés par l'administration en tant qu'opérateur de détaxe, étant précisé que les opérateurs de détaxe exerçant leur activité à cette date pourront continuer à l'exercer jusqu'au 1er juillet 2019 (CGI, art. 262-0 bis ; loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 87-II).

Le vendeur doit :

- vérifier la qualité de non-résident de son client à partir des pièces justificatives produites par celui-ci ;

- informer exactement l'acheteur sur les formalités douanières exigées ;

- indiquer clairement à l'acheteur la réduction du prix consentie ;

- mentionner avec précision sur le bordereau de vente la nature et le nombre des articles vendus ;

- remettre à son client, en même temps que les marchandises et une enveloppe affranchie portant l'adresse du vendeur, un bordereau de vente. Dans l'hypothèse où le vendeur n'a pu établir un bordereau de vente, il est admis que la facture délivrée par celui-ci puisse être visée par le service des douanes. Cette facture sert alors de justificatif de l'exonération au même titre que le bordereau de vente.

De son côté, l'acheteur doit :

- justifier de sa qualité de voyageur résident dans un pays tiers ou un territoire tiers ;

- présenter simultanément les marchandises et les trois exemplaires du bordereau au bureau des douanes compétent avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est réalisée ;

- transporter lui-même hors de France les marchandises achetées. Cette obligation s'impose à tout détenteur de bordereau. Le transport doit être effectué dès l'apposition du visa par le service des douanes du bureau de sortie de l'Union européenne.

L'exonération est subordonnée à la justification par le vendeur de la sortie du bien du territoire de l'Union avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est réalisée. La preuve de l'exportation est apportée au moyen du document justificatif de l'exportation dûment visé par le bureau de douane de sortie de l'Union européenne (CGI, ann. IV, art. 24 ter).

Le visa des bordereaux de vente présentés par les voyageurs est effectué par le bureau de douane de sortie de l'Union européenne, qui peut être situé en France ou dans un autre État membre de l'Union.

II. Haute couture

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-20 au IV-B)

4416

Des maisons étrangères achètent des modèles de haute couture ou de mode par l'intermédiaire de représentants qui en prennent livraison en France et les emportent dans leurs bagages.

Une réglementation spéciale permet d'assimiler ces ventes à des exportations, sous réserve de l'accomplissement d'un certain nombre de formalités.

La réglementation s'applique exclusivement aux articles suivants : articles de haute couture, de fourrure, de mode, de rubans et soieries, de passementerie pour dames, de dentelle et de broderie.

Elle ne concerne que les ventes faites à des commerçants étrangers pendant les périodes d'exposition des modèles.

La double qualité de commerçant et d'étranger exigée de l'acheteur doit être obligatoirement attestée par une double formalité :

- ouverture d'un compte par le vendeur au commerçant étranger acheteur ;

- représentation par celui-ci ou par son représentant d'une carte d'acheteur délivrée par la chambre syndicale de la couture parisienne au vu des pièces d'identité justifiant de la qualité de l'acheteur et portant un numéro d'ordre et la photographie du titulaire.

III. Véhicules automobiles

(BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 au I-B-2)

4417

Les livraisons en France de véhicules automobiles sont assimilées à des exportations dans les deux cas suivants :

- ventes à des diplomates étrangers ou à des représentants consulaires ou fonctionnaires étrangers en mission officielle ;

- véhicules immatriculés sous plaque spéciale de la série TT et qui séjournent temporairement en France.

Dans les deux cas, les véhicules doivent être présentés au service des douanes qui les prend en charge et, le cas échéant, perçoit la TVA s'ils font l'objet d'une vente en France.

IV. Achats de biens mobiliers ou immobiliers effectués par les institutions spécialisées des Nations Unies

(BOI-TVA-CHAMP-20-10 au I-C-2)

4418

Les institutions spécialisées des Nations unies sont exemptées de TVA à raison des achats de bien mobiliers et immobiliers qu'elles effectuent pour leur usage officiel.

La France accorde cet avantage par voie de remboursement. Dès lors, les factures adressées aux institutions spécialisées doivent être systématiquement établies toutes taxes comprises.

Pour bénéficier du remboursement, l'institution concernée doit transmettre à la direction des résidents à l'étranger et des services généraux (service du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée) par l'intermédiaire du ministère des affaires étrangères (service du protocole, sous-direction des privilèges et immunités diplomatiques) ses demandes de remboursement accompagnées des factures relatives aux dépenses ouvrant droit à cet avantage.