Livre TVA : Taxe sur la valeur ajoutée



Introduction

4200

La TVA se caractérise essentiellement comme un impôt général sur la consommation qui s'applique aux livraisons de biens et prestations de services situées en France.

L'assujettissement à la taxe est déterminé par la nature des opérations effectuées ou des produits concernés, indépendamment de la situation personnelle de l'assujetti ou de son client.

La taxe est liquidée de telle sorte qu'à l'issue du circuit économique qui met les biens ou les services à la disposition de l'acquéreur la charge fiscale correspond à la taxe calculée sur le prix de vente final exigé de celui-ci.

La taxe afférente à une opération est calculée en appliquant à la base hors TVA, quel que soit son montant, un taux proportionnel de TVA.

Un certain nombre de règles, dont les principales sont issues des lois qui transcrivent en droit français les directives communautaires, définissent et déterminent :

- le champ d'application de la taxe qui conduit à examiner les opérations imposables, la territorialité de l'impôt, les exonérations, le régime suspensif et les options (première partie, n° 4201 et suivants) ;

- la base d'imposition, le fait générateur et son exigibilité (deuxième partie, n° 4451 et suivants) ;

- les taux de la TVA (troisième partie, cf. 4530 et suivants) ;

- le régime des déductions (quatrième partie, cf. 4600 et suivants) ;

- les régimes d'imposition et les obligations déclaratives et comptables (cinquième partie, n° 4700 et suivants) ;

- le recouvrement, le contrôle et le contentieux (sixième partie, cf. 4835 et suivants) ;

- les régimes territoriaux (régimes particuliers prévus pour les opérations réalisées dans les départements de Corse et d'outre-mer ; septième partie, cf. 4860 et suivants) ;

- les régimes sectoriels (régimes particuliers prévus pour certaines activités ; huitième partie, cf. n° 4880 et suivants) ;

- les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles (neuvième partie, cf. 5100 et suivants).

*
* *

Partie 1 : Champ d'application et territorialité

(BOI-TVA-CHAMP)

4201

Le champ d'application de la TVA définit les opérations imposables. Une opération hors du champ d'application de la TVA n'est pas soumise à cette taxe.

L'application des règles de territorialité (cf. nos 4300 et suiv.) permet de déterminer si, compte tenu de sa localisation, une opération imposable doit être soumise à la TVA en France ou si elle y échappe parce que son lieu est réputé ne pas se situer en France.

Des dispositions, propres à certaines activités et expressément prévues par la loi fiscale, font que des opérations, bien que normalement placées dans le champ d'application de la TVA, bénéficient d'une exonération (cf. nos 4360 et suiv.).

Sous certaines conditions, des opérations entrant dans le champ d'application de la TVA et localisées en France en vertu des règles de territorialité, peuvent être effectuées sous un régime suspensif. Le régime de la suspension a pour objet de reporter le paiement de la taxe normalement due au titre de ces opérations (cf. nos 4419 et suiv.).

Enfin, certaines personnes physiques ou morales, limitativement énumérées, peuvent sur option acquitter la TVA au titre d'opérations pour lesquelles elles n'y sont pas obligatoirement soumises (cf. n° 4424 et suiv.). L'étude du champ d'application de la TVA conduit à examiner :

- les opérations imposables (cf. s 4201-1 et suivants) ;

- la territorialité de l'impôt (cf. s 4300 et suivants) ;

- les exonérations (cf. s 4360 et suivants) ;

- le régime suspensif (cf. s 4419 et suivants) ;

- les opérations imposables par option (cf. s 4423 et suivants).

Titre 1 : Opérations imposables

(CGI, art. 256, CGI, art 256 bis, CGI, art. 256 A et CGI, art 256 B ; BOI-TVA-CHAMP-10)

4201-1

Deux catégories d'opérations imposables à la TVA peuvent être distinguées :

- les opérations imposables en raison de leur nature (cf. s 4202 et suivants) ;

- les opérations imposables par disposition expresse de la loi (cf. s 4284 et suivants).

Chapitre 1 : Opérations imposables en raison de leur nature

(BOI-TVA-CHAMP-10-10)

4202

Les opérations qui sont situées dans le champ d'application de la TVA sont des opérations imposables à la TVA. Cela signifie qu'elles sont soit imposées à la TVA, soit exonérées de la TVA. Les opérations situées hors du champ d'application de la TVA ne sont pas imposables à la TVA.

Le champ d'application de la TVA est défini par l'article 2, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.

En vertu de ce texte, sont soumises à la TVA :

- les livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, par une personne morale non assujettie ou par toute autre personne non assujettie s'agissant de moyens de transport neufs ;

- les prestations de services, effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ;

- les importations de biens.

La jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) et du Conseil d'État a apporté des précisions sur le champ d'application de la TVA en indiquant qu'il doit exister un lien direct entre le service rendu et la contre valeur reçue.

Le présent chapitre expose donc :

- la notion de lien direct (cf. 4204) .

- la notion d'assujetti (cf. s 4205 et suiv.) ;

- les activités économiques concernées (cf. s 4209 et suiv.) ;

- les opérations concernées (cf. s 4218 et suiv.) ;

- l'application des principes aux activités libérales (cf. s 4273 et suiv.) ;

- les radios locales privées (cf. 4282) ;

- les coproductions audiovisuelles (cf. 4283).

Par ailleurs, les opérations des intermédiaires qui agissent en leur nom propre font l'objet de dispositions particulières (cf. nos 4248 et suiv.).

A. La condition du lien direct pour les opérations réalisées à titre onéreux

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-10)

4204

La jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) [arrêt du 8 mars 1988, aff. 102/86, Apple and Pear Development Council] et du Conseil d'État a apporté des précisions sur le champ d'application de la TVA en indiquant qu'il doit exister un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue. L'application de cette jurisprudence peut conduire à placer hors du champ d'application de la TVA des opérations qui étaient considérées jusqu'à présent comme imposables à la TVA.

Pour déterminer si une opération est assujettie à la TVA, il convient de rechercher :

- si elle procure un avantage au client ;

- et si le prix est en relation avec l'avantage reçu.

Si l'une de ces deux conditions n'est pas remplie, l'opération n'est pas placée dans le champ d'application de la TVA.

Précision : En ce qui concerne les règles de TVA applicables aux coffrets cadeaux, cf. RES N° 2007/31 au BOI-TVA-CHAMP-10-10-10 au II-A.

4204-1

La condition tenant à l'existence d'un avantage directement procuré au client est remplie :

- lorsqu'il y a un engagement exprès du fournisseur ou du prestataire de services de fournir un bien ou un service déterminé à la personne qui assure le financement ;

- ou, en l'absence d'un engagement exprès, lorsqu'une action a été entreprise ou que des moyens ont été mis en œuvre qui permettent d'établir l'existence d'un tel engagement.

Cette condition peut être compatible avec le fait que le service rendu soit collectif, ne soit pas mesurable avec précision ou s'inscrive dans le cadre d'une obligation légale.

La condition tenant à l'existence d'une relation entre l'opération et la contrepartie peut être respectée même si le prix :

- ne reflète pas la valeur normale de l'opération ;

- prend la forme d'une somme qualifiée à tort de « rabais » ;

- n'est pas payé par le bénéficiaire mais par un tiers ;

- est acquitté sous forme d'abonnement à un service.

4204-2

Les indemnités, subventions, aides entre entreprises et dons sont imposables à la TVA lorsque les sommes correspondantes rémunèrent en fait une prestation de services ou une livraison de bien et que les deux conditions mentionnées ci-dessus sont satisfaites.

Elles peuvent également être imposables si elles présentent le caractère de complément de prix d'opérations imposables (cf. no 4453).

Remarque : Sur le cas particulier des indemnités d'assurance perçues par les entreprises de crédit-bail en cas de résiliation d'un contrat de location, cf. no 4453.

En revanche, les activités d'intérêt général financées par des taxes fiscales sont placées hors du champ d'application de la TVA. Tel est le cas des activités des exploitants d'aérodromes financées par la taxe d'aéroport (CGI, art. 1609 quatervicies) et des subventions versées en complément de cette taxe destinées à financer ces missions d'intérêt général.

B. Notion d'assujetti

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 et RES N° 2009/36 au BOI-BIC-RICI-10-10-10-30)

4205

Il résulte de l'article 256 A du CGI que sont considérés comme des assujettis à la TVA les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa de l'article 256 A du CGI quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention.

4206

Sont réputées agir de manière indépendante les personnes qui exercent une activité sous leur propre responsabilité et jouissent d'une totale liberté dans l'organisation et l'exécution des travaux qu'elle comporte.

4207

Ne sont pas assujetties à la TVA les personnes qui n'agissent pas d'une manière indépendante. Tel est le cas :

- des salariés et des autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ;

- des travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu'ils exercent leur activité dans les conditions prévues par l'article L. 7412-1 du code du travail (C. trav.), l'article L. 7412-2 du code du travail et l'article L. 7413-2 du code du travail.

- d'une entreprise étrangère et de sa succursale française qui constituent une même entité juridique : les prestations de services qu'elles se rendent réciproquement n'entrent donc pas dans le champ d'application de la TVA (CE, arrêt du 9 janvier 1981 n° 10145, « Sté Timex corporation »).

Précisions :

Sont réputées travailleurs à domicile au sens de l'article L. 7412-1 du code de travail et de l'article L. 7411-1 du code du travail les personnes qui satisfont aux conditions suivantes :

- exécuter, moyennant rémunération forfaitaire, pour le compte d'un ou plusieurs établissements industriels, artisanaux ou non, commerciaux ou agricoles de quelque nature que soient les établissements, qu'ils soient publics ou privés, laïques ou religieux, même s'ils ont un caractère d'enseignement professionnel ou de bienfaisance, un travail qui leur est confié soit directement, soit par un commissaire ou un intermédiaire ;

- n'utiliser d'autres concours que celui de leur conjoint, d'un auxiliaire ou de leurs enfants à charge au sens fixé par les dispositions conjointes des 2° et 3° de l'article L. 313-3 du code de la sécurité sociale et de l'article R. 313-12 du code de la sécurité sociale.

Les travailleurs à domicile se distinguent :

- des artisans inscrits au registre des métiers, qui exercent leur activité pour leur propre compte et livrent eux-mêmes les produits de leur travail à leurs clients ;

- des façonniers qui ne répondent pas aux conditions énumérées ci-dessus et exécutent leur travail pour le compte d'industriels ou de commerçants, en toute indépendance technique et sous leur propre responsabilité ;

- des entrepreneurs qui exercent une activité pour leur propre compte.

4208

Par ailleurs, l'assujetti doit effectuer une des activités économiques énumérées au dernier alinéa de l'article 256 A du CGI.

Il s'agit des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées (cf. ci-après nos 4209 et suiv.).

C. Activités économiques concernées

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-30)

4209

Par activité économique, il convient d'entendre toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.

L'article 256 A du CGI précise que l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence est, notamment, considérée comme une activité économique.

La réalisation à titre habituel de livraisons de biens et de prestations de services à titre onéreux constitue une activité économique. Le caractère habituel implique la réalisation répétée de prestations de services ou de livraisons de biens.

En revanche, la personne qui réalise à titre occasionnel une opération économique n'a en principe pas la qualité d'assujetti.

Il en est ainsi alors même que l'exploitation procurant des recettes ayant un caractère de permanence se concrétiserait par la réalisation d'une seule opération (ex. : location d'un bien meuble corporel ; concession d'un bien incorporel, etc.).

Si le caractère onéreux des opérations(1) caractérise une activité économique, peu importe en revanche les buts ou les résultats de cette activité qui, même si elle est effectuée sans but lucratif ou sans bénéfice(2) confère à celui qui la réalise la qualité d'assujetti.

En ce qui concerne l'application de ces principes aux produits financiers perçus par les entreprises, cf. RES N° 2007/5 au BOI-TVA-DED-20-10-20.

Remarque (1) : Les opérations effectuées à titre onéreux s'entendent de celles qui comportent la fourniture par l'acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service d'une contrepartie, quelle qu'en soit la nature (somme d'argent, bien livré ou service rendu, etc.) ou la valeur.

Remarque (2) : Il en résulte qu'une opération effectuée « à prix coûtant » est imposable à la TVA.

I. Activités de nature commerciale, industrielle ou artisanale

1. Activités commerciales

4210

Toutes les opérations effectuées par des commerçants dans le cadre de leur activité professionnelle relèvent du champ d'application de la TVA même dans le cas où l'activité se révèle déficitaire ou ne tend pas à la réalisation d'un profit.

L'article L. 121-1 du code de commerce qualifie de commerçants « ceux qui exercent des actes de commerce et qui en font leur profession habituelle ».

Par activités commerciales, il faut entendre :

- les commerçants proprement dits, dont l'objet est d'acheter, en vue de les revendre, sans leur avoir fait subir de transformation, toutes matières premières et tous produits fabriqués ;

- les commerces consistant à acheter des objets en vue d'en louer l'usage ;

- l'exploitation d'établissements destinés à fournir le logement, la nourriture, les soins personnels ou les distractions (hôtels, pensions de famille, restaurants, salles de spectacles, etc.) ;

- les opérations de commission et de courtage ;

- les agences et bureaux d'affaires (agences de contentieux, de location d'immeubles, de police privée, de publicité, de voyages, matrimoniales, de garde d'enfants, de bureaux de placement, etc.) ;

- les opérations bancaires sous toutes leurs formes (cf. nos 5002 et suivants) et d'assurances (cf. n° 4377-2) ;

- les locations en meublé ;

- la concession du droit de publicité sur les palissades d'une foire commerciale ;

- l'organisation de manifestations commerciales de toute nature même lorsqu'elle est réalisée par des organismes sans but lucratif.

2. Activités industrielles

4210-1

Les activités industrielles, caractérisées par l'importance des moyens mis en œuvre, s'entendent essentiellement de celles consistant en la production de biens, tantôt avec des matières appartenant à celui qui les transforme en vue de la revente, tantôt appartenant à des tiers lorsque l'activité est exercée à façon.

Ces activités, comme les activités commerciales, sont passibles de la TVA.

3. Activités artisanales

4210-2

Les activités artisanales sont, en fait, comprises dans les deux groupes précédents, seuls changent les conditions d'exercice et les moyens mis en œuvre.

L'artisan est un travailleur qui exerce une activité manuelle exigeant une certaine qualification acquise notamment à la suite d'un apprentissage et cherche, ce faisant, à réaliser principalement la valeur de son travail.

Appartiennent également à la catégorie des artisans certains exploitants du petit commerce ou de la petite entreprise ainsi que, les entreprises inscrites au registre de la Chambre nationale de la batellerie artisanale.

Les artisans sont assujettis à la TVA car les opérations auxquelles ils se livrent relèvent d'une activité économique au sens de l'article 256 A du CGI.

II. Activités libérales

4211

Les activités libérales entrent dans le champ d'application de la TVA quelles que soient leurs modalités d'exécution ou la forme juridique des entreprises qui les réalisent.

Toutefois, certaines activités libérales (par exemple celles exercées par les médecins et auxiliaires médicaux, les psychologues diplômés sont expressément exonérées de la TVA (cf. no 4370).

Précision : Toutefois, les actes effectués par des psychologues pour le compte d'entreprises, de collectivités ou de particuliers et ne constituant pas des soins à la personne sont soumis à la TVA.

En ce qui concerne l'application de ces principes aux activités libérales, cf. n°s 4273 et suivants.

III. Activités agricoles

4212

Les activités agricoles entrent dans le champ d'application de la TVA. Le régime des exploitants agricoles au regard de la TVA est exposé ci-après nos 4920 et suiv.

IV. Activités civiles

4213

Entrent dans le champ d'application de la TVA les activités civiles, telles que la location de terrains nus ou d'immeubles non aménagés, la cession ou concession de marques de fabrique, la cession de brevets par les inventeurs ou leurs héritiers, la cession par le propriétaire du sol ou du sous-sol du droit d'exploiter une carrière ou une mine.

De même, entre dans le champ d'application de la TVA la vente d'une marque non exploitée sans cession de clientèle ainsi que l'opération unique qui consiste à céder une marque commerciale qui doit être regardée comme relevant d'une activité économique au sens des dispositions de l'article 256 du CGI et de l'article 256 A du CGI (cf. CE arrêt du 3 septembre 2008 n° 300420, 300421, 300422).

Les activités civiles ne peuvent échapper au paiement de la TVA que dans la mesure où elles bénéficient d'une exonération expresse en vertu de la loi. Il en est ainsi de certaines locations d'immeubles nus ou des locations de terres et bâtiments à usage agricole (cf. no 4379).

1. Locations de locaux nus ou de terrains non aménagés

4213-1

Les locations de locaux nus, quel que soit leur usage, ainsi que les locations de terrains nus entrent dans le champ d'application de la TVA. Mais, en règle générale, elles sont exonérées en vertu du 2° de l'article 261 D du CGI même si elles sont consenties par des sociétés commerciales.

En revanche, l'exonération prévue au 2° de l'article 261 D du CGI n'est pas applicable aux locations de locaux nus ou de terrains non aménagés :

- lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ;

- lorsque les locations en cause constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre sous une forme particulière l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ;

La location de terrains aménagés et notamment de terrains de camping pourvus d'aménagements tels que sanitaires, emplacements, etc, ne peut être considérée comme un revenu de la terre et l'opération est soumise à la TVA.

2. Locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules

4214

La location à titre onéreux d'emplacement pour le stationnement des véhicules (automobiles, bateaux, avions, caravanes, etc.) est en tout état de cause imposable à la TVA, quels que soient la périodicité de la location ou son mode de rémunération, les caractéristiques de l'emplacement loué, la nature des prestations annexes et le statut juridique du loueur.

Les sommes perçues par un exploitant public ou privé en contrepartie de la mise à disposition d'installations portuaires, maritimes ou fluviales doivent être soumises à la TVA ; la mise à disposition d'un poste d'accostage pour bateaux à flot dans un port constitue une location d'emplacement imposable.

En revanche, la location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules est exonérée dès lors qu'elle est étroitement liée à la location, elle-même exonérée, d'un local :

- nu à usage d'habitation ;

- nu à usage professionnel lorsque l'option pour le paiement volontaire de la TVA prévue par le 2° de l'article 260 du CGI n'a pas été exercée (cf. nos 4432 et suiv.) ;

- meublé ou garni à usage d'habitation (cf. no 4374).

La location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules étroitement liée à la location non soumise à la TVA d'un local destiné à un autre usage est exonérée dès lors que les conditions suivantes sont réunies :

- les emplacements sont situés dans le même ensemble immobilier ;

- les emplacements sont donnés en location par le même bailleur ;

- les emplacements sont pris en location par le même locataire ;

- les emplacements sont l'accessoire des locaux à usage d'habitation ou professionnel, qui constituent l'objet principal du bail. L'existence de baux ou de loyers distincts ne s'oppose pas par elle-même à ce que cette condition puisse être satisfaite.

Remarque : La location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules étroitement liée à la location d'un local nu, même conclue par bail séparé, est soumise à la TVA lorsque la location principale est elle-même soumise à la taxe.

3. Exploitation de brevets d'invention

4215

a. Brevets français

Les cessions de brevets, les concessions de licences d'exploitation de brevets faisant l'objet d'une protection par l'Institut national de la propriété industrielle constituent des prestations de services imposables à la TVA (CGI, art. 256, IV).

Par ailleurs, l'inventeur qui met lui-même en œuvre ses inventions en fabriquant des produits demeure imposable à la TVA dans les conditions de droit commun.

b. Brevets étrangers

Conformément aux dispositions du 1° de l'article 259 du CGI , les cessions de brevets et concessions de licences d'exploitation de brevets, marques de fabriques, ou d'autres droits similaires, par un inventeur étranger à un utilisateur français, sont imposables à la TVA en France dans la mesure où le preneur est assujetti en France à la TVA.

Cependant, les brevets d'origine soviétique continuent, en vertu de l'accord franco-soviétique du 14 mars 1967, à bénéficier de l'exemption de TVA.

Pour ce qui concerne les règles de territorialité applicables aux cessions de brevets, il convient de se reporter aux commentaires figurant au BOI-TVA-CHAMP-10-10-30.

4. Cessions de marques de fabrique

4216

Les cessions de biens meubles incorporels entrent dans le champ d'application de la TVA défini par les termes des I et IV de l'article 256 du CGI.

Mais la taxe n'est pas effectivement exigée lorsque la cession est soumise aux droits d'enregistrement. Or, le régime applicable aux cessions de marques de fabrique, en matière de droits d'enregistrement, diffère selon que la marque est ou non exploitée.

Ainsi, la cession d'une marque de fabrique exploitée entraînant non seulement cession de la marque, mais également de la clientèle qui y est attachée, s'analyse en une vente d'une universalité partielle de biens et doit être soumise aux droits d'enregistrement, dans les conditions prévues à l'article 719 du CGI, à l'exclusion de la TVA.

En revanche, la cession d'une marque de fabrique non exploitée ne donne pas lieu au paiement des droits d'enregistrement, mais de la TVA au vu de la déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires du cédant, déposée dans les conditions habituelles.

V. Activités extractives

4217

Les activités extractives entrent dans le champ d'application de la TVA dans la mesure où elles se concrétisent par des livraisons de biens ou des prestations de services imposables à cette taxe.

Il en est ainsi notamment :

- de la cession du droit d'exploiter une mine ou une carrière pendant une période déterminée et moyennant une redevance, qu'elle soit effectuée ou non par le propriétaire du sol et du sous-sol ;

- de la mise au jour, de l'extraction et de la vente des matériaux extraits par le propriétaire du sol et du sous-sol ou par l'exploitant de la carrière : l'imposition est due au titre de la vente des matériaux ;

- de la décharge des déblais ou du remblaiement des carrières lorsqu'elle donne lieu à perception d'une redevance au profit du propriétaire ou de l'exploitant de la carrière.

Mais, les recettes perçues par le propriétaire d'un terrain au titre de la concession du droit d'exploitation d'une carrière ou en contrepartie du droit d'y décharger des déblais sont exonérées de la TVA en vertu du 3° de l'article 261 D du CGI, dans la mesure où la location ne porte pas sur un établissement muni du matériel nécessaire à son exploitation et ne s'accompagne pas de la location d'éléments incorporels du fonds de commerce précédemment exploité par le propriétaire.

D. Les opérations concernées

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-40)

4218

L'article 256 du CGI et l'article 256 bis du CGI définissent quatre catégories d'opérations qui entrent dans le champ d'application de la TVA :

- les livraisons de biens meubles corporels (cf. s 4219 et suivants) ;

- les acquisitions intracommunautaires (cf. s 4233 et suivants) ;

- les prestations de services (cf. s 4247 et suivants) ;

- les opérations des intermédiaires (cf. s 4248).

I. Les livraisons de biens meubles corporels

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10)

4219

L'article 256 du CGI place dans le champ d'application de la TVA :

- les livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (CGI, art. 256, I) ;

- et par assimilation, les transferts par un assujetti de biens de son entreprise à destination d'un autre État membre de l'Union européenne (CGI, art. 256, III).

Remarque : Sur le cas particulier des transferts de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid, cf. nos 4232-2 et 4319-3.

1. Livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel

a. Définition générale

4220

Le II de l'article 256 du CGI indique qu'« est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire ».

Il s'agit donc de toutes les opérations comportant transfert de propriété de biens corporels (ventes, échanges, prêts de consommation, apports en société) ce qui exclut les biens incorporels (les opérations portant sur les biens incorporels constituent des prestations de services).

Remarque : Sur la notion d'assujetti se reporter au n° 4205.

Les opérations effectuées à titre onéreux s'entendent de celles qui comportent la fourniture, par l'acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service, d'une contrepartie, quelle qu'en soit la nature (somme d'argent, bien livré ou service rendu, etc.) ou la valeur. Il en résulte, notamment, que les livraisons de biens et les prestations de services sont imposables à la TVA même si elles sont effectuées « à prix coûtant ».

Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la TVA dans les conditions prévues au I de l'article 257 du CGI (cf n° 5101 et suiv.).

Le gaz, l'électricité, la chaleur, le froid et les biens similaires sont considérés comme des biens meubles corporels (CGI, art. 256, II-2°). Sur les modalités d'imposition du gaz naturel et de l'électricité, cf. nos 4232-2 et 4319-3.

Les tirages photographiques, consistant en la simple impression des fichiers remis par le client, éventuellement assortie de quelques améliorations standardisées (mise aux dimensions, contrôle qualité, etc.), constituent des livraisons de biens. En revanche, la fourniture de photographies à partir de prises de vue réalisées par le photographe à la demande de son client, demeure une prestation de services (cf. BOI-TVA-CHAMP-10-10-40).

Remarque : En ce qui concerne l'échange qui s'analyse en une double vente et le prêt à la consommation qui comporte restitution des marchandises livrées, la TVA est exigible sur chacune des opérations qui les constituent (double vente d'une part, livraison et restitution des marchandises d'autre part).

b. Opérations assimilées à des livraisons de biens

Sont assimilés à des livraisons de biens :

4221

- Le transfert de propriété d'un bien meuble corporel opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité publique (CGI, art. 256, II-3o-a).

L'indemnité perçue en contrepartie de la réquisition de biens meubles par l'autorité publique est imposable à la TVA.

4222

- La remise matérielle d'un bien meuble corporel en vertu d'un contrat de location-vente ou de vente à tempérament assorti d'une clause selon laquelle la propriété de ce bien est normalement acquise au détenteur ou à ses ayants droit au plus tard lors du paiement de la dernière échéance, ou d'un contrat qui comporte une clause de réserve de propriété (CGI, art. 256, II-3°-c et d).

4223

Dans ces hypothèses, l'élément regardé comme constitutif de la livraison de bien est la remise matérielle du bien et non le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire.

4224

En revanche, lorsqu'elle intervient en vertu d'un contrat de crédit-bail ou de « leasing », la délivrance d'un bien meuble corporel n'est pas considérée comme une livraison de bien. Ce contrat s'analyse en une location assortie pour le preneur d'une simple faculté d'achat. La location et la vente du bien usagé (si l'acheteur lève l'option) sont soumises respectivement au régime d'imposition qui leur est propre.

Pour les contrats de crédit-bail ou de location avec option d'achat portant sur des biens mobiliers souscrits à compter du 8 septembre 1989, le produit de la cession de ces biens, que le bien soit vendu au locataire ou à un tiers à l'issue du contrat de location ou de crédit-bail, est soumis à la TVA dans les conditions de droit commun sur le montant total du prix de vente.

2. Les transferts par un assujetti de biens de son entreprise à destination d'un autre État membre de l'Union européenne

a. Définition du transfert

4225

Le III de l'article 256 du CGI assimile à une livraison de biens le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre de l'Union européenne. Le transfert est défini comme l'expédition ou le transport par l'assujetti ou pour son compte, d'un bien meuble corporel pour les besoins de son entreprise à destination d'un autre État membre.

Le transfert présente donc les caractéristiques suivantes :

1. Il est effectué par un assujetti à la TVA en France ;

2. Il concerne des biens de son entreprise ;

3. Il est réalisé pour les besoins de cette entreprise ;

4. Le transport ou l'expédition est réalisé par l'assujetti ou pour son compte ;

5. Le bien est envoyé dans un autre État membre de la Communauté, à destination essentiellement d'une succursale ou d'un établissement de l'assujetti.

Il s'agit principalement des mouvements de stocks ou de biens d'investissement.

4226

Le transfert concerne les mouvements de biens sans transfert de propriété, entre deux États membres de l'Union effectués par un assujetti pour les besoins de son entreprise.

La notion de transfert ne s'applique pas aux échanges de biens entre les départements d'outre-mer et un autre État membre ou entre les DOM et la métropole qui relèvent du régime des exportations ou importations.

4227

Ne constituent pas des transferts au sens du III de l'article 256 du CGI, les expéditions et les transports de biens à partir de la France à destination d'un autre État membre de l'Union européenne effectués par un assujetti ou pour son compte dans les hypothèses suivantes :

- les biens font l'objet d'une livraison soumise au régime des ventes à distance située, en application de l'article 258 A du CGI, soit en France, soit dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition ;

- les biens font l'objet d'une exportation à partir d'un autre État membre.

Dans ce cas, les biens expédiés ou transportés sur le territoire de cet État ne doivent pas y séjourner, mais être immédiatement exportés. Ils peuvent être éventuellement transbordés d'un moyen de transport à un autre, sur le territoire de cet État.

L'assujetti exportateur doit justifier de la réalité de l'exportation soit par la production du document administratif unique (DAU) sur lequel il est désigné comme expéditeur des biens soit par d'autres moyens de preuve indiqués au BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 au B du II.

b. Opérations ne constituant pas des transferts

4228

Bien que réunissant les caractéristiques d'un transfert tel que défini par le III de l'article 256 du CGI, l'expédition ou le transport par un assujetti ou pour son compte, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre n'est pas un transfert entrant dans le champ d'application de la TVA dans les situations ci-après :

1° Le bien est destiné à être utilisé temporairement dans l'autre État membre dans les conditions qui ouvriraient droit, si ce bien était importé dans cet État, au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation

4229

Le régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation est défini par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (JOCE n° L 302 du 19 octobre 1992, p.1) et le règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993 (JOCE n° L 253 du 11 octobre 1993, p.1).

En tout état de cause, la durée d'utilisation dans l'autre État membre est fixée pour chaque bien par ces règlements et ne peut excéder 24 mois.

Bien entendu, si l'utilisation dans l'autre État membre excède cette durée, le transfert du bien considéré est assimilé à une livraison en vertu du premier alinéa du III de l'article 256 du CGI.

Le bénéfice du régime de l'admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation est accordé, sous certaines conditions, aux biens ci-après :

- matériels professionnels, c'est-à-dire les matériels et leurs accessoires nécessaires à l'exercice de la profession d'une personne physique ou morale pour accomplir un travail déterminé ; les pièces détachées utilisées ultérieurement pour la réparation de ce matériel bénéficient également des avantages du régime.

Pour bénéficier du régime, les matériels doivent être utilisés par l'assujetti français qui se rend dans l'autre État membre, ou sous sa propre direction. De plus, ces matériels ne doivent pas faire l'objet d'un contrat de location ou d'un contrat similaire auquel une personne domiciliée ou établie dans l'autre État membre serait partie.

- marchandises destinées à être présentées ou utilisées à une exposition, une foire, un congrès ou une manifestation similaire ;

- matériels pédagogiques et scientifiques, ainsi que les pièces de rechange se rapportant à ces matériels.

Le matériel pédagogique s'entend de tout matériel destiné à être utilisé exclusivement aux fins de l'enseignement ou de la formation professionnelle. Le matériel scientifique s'entend des instruments et appareils utilisés aux fins de la recherche scientifique ou de l'enseignement ;

- matériel médico-chirurgical et de laboratoire destiné aux hôpitaux et autres établissements sanitaires ;

- matériels destinés à lutter contre les effets de catastrophes ;

- emballages, c'est-à-dire les contenants utilisés ou destinés à être utilisés pour l'emballage extérieur ou intérieur de marchandises et les supports utilisés ou destinés à être utilisés pour l'enroulement, le pliage ou la fixation de marchandises ;

- moules, matrices, clichés, dessins, projets ainsi que les instruments de mesure, de contrôle, de vérification ;

- films destinés à être visionnés avant leur utilisation commerciale ;

- animaux vivants destinés au dressage, à l'entraînement, à la reproduction, à la transhumance ;

- matériel de propagande touristique ;

- matériel de bien-être destiné aux gens de mer ;

- moyens de transport.

La mise en œuvre de cette disposition suppose que l'assujetti soit en mesure d'établir qu'il aurait pu prétendre au bénéfice de l'admission temporaire si le bien avait été importé.

2° Le bien est destiné à être utilisé temporairement dans l'autre État membre pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti

4230

Cette disposition ne s'applique pas aux biens qui, s'ils avaient été importés, auraient ouvert droit au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation. Si tel était le cas, les dispositions du 4229 seraient applicables.

L'utilisation temporaire doit remplir simultanément les conditions suivantes :

- le bien est utilisé dans l'autre État membre par l'assujetti lui-même, ou sous sa propre direction, dans le cadre de son entreprise, afin d'y réaliser une prestation de services déterminée, dans un délai qui ne peut excéder 24 mois.

Ces matériels ne doivent pas faire l'objet d'un contrat de location ou d'un contrat similaire auquel une personne domiciliée ou établie dans l'autre État membre serait partie ;

- le bien doit être retourné en l'état en France après l'utilisation temporaire dans l'autre État membre.

Si l'une des conditions ci-dessus n'est pas réalisée, le bien utilisé dans l'autre État membre par l'assujetti pour les besoins de son entreprise, fait l'objet d'un transfert assimilé à une livraison en vertu du premier alinéa du III de l'article 256.

Il est cependant admis de ne pas opposer la non-réalisation de la deuxième condition aux biens destinés à subir des examens, analyses ou essais ayant pour but de déterminer leur composition, leur qualité ou leurs caractéristiques techniques dès lors que ces biens sont entièrement consommés ou détruits au cours de ces examens, analyses ou essais.

3° Le bien est destiné à faire l'objet dans l'autre État membre d'expertises ou de travaux à condition que le bien soit réexpédié ou transporté en France à destination du donneur d'ordre assujetti

4231

Le donneur d'ordre assujetti à la TVA en France ne réalise pas un transfert des matériaux ou des biens dans l'État membre du prestataire lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- les biens faisant l'objet de travaux ou d'expertises par le prestataire de services ont été expédiés ou transportés par le donneur d'ordre ou pour son compte, à partir de la France ;

- le bien qui a fait l'objet d'une prestation de services est expédié ou transporté en France à destination du donneur d'ordre assujetti.

Il est admis que le donneur d'ordre puisse expédier ou transporter ou faire expédier ou transporter le bien considéré directement chez son client établi ou domicilié en France.

En revanche, si le bien ne revient pas en France, ce donneur d'ouvrage réalise un transfert de matériaux ou de biens à destination de l'État membre du prestataire, assimilé à une livraison par application du III de l'article 256 du CGI.

4° Le bien est destiné à être monté ou installé par le vendeur ou pour son compte dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition

4232

Dans ce cas, le lieu de la livraison est celui du montage ou de l'installation, conformément au b du I de l'article 258 du CGI.

4232-1

Le bien est destiné à faire l'objet de livraisons à bord des moyens de transport, effectuées par l'assujetti, dans les conditions mentionnées à l'article 37 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (CGI, art. 256, III-d)

Dans ce cas, le lieu de la livraison est celui du lieu de départ du transport de passagers, lorsque la livraison, au cours du transport, est effectuée à bord d'un navire, d'un aéronef ou d'un train.

4232-2

Transport de gaz naturel, d'électricité de chaleur ou de froid vers un autre État membre pour les besoins d'une livraison dont le lieu y est situé, conformément aux dispositions de l'article 38 et de l’article 39 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (CGI, art. 256, III-dernier alinéa)

Dans ce cas, le lieu de la livraison est celui où ces biens sont consommés ou utilisés effectivement, ou en l'absence de consommation ou d'utilisation effectives, celui où l'acquéreur a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lesquels les biens sont livrés ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

c. Expéditions ou transports de biens qui ne sont pas assimilés à un transfert : non-respect des conditions

4232-3

Lorsque l'une des conditions qui caractérisent l'une ou l'autre des situations dans lesquelles il n'y a pas transfert (cf. nos 4228 à 4232-2) n'est plus remplie, le bien en cause est considéré comme faisant l'objet d'un transfert assimilé à une livraison. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment où la condition cesse d'être remplie.

Exemples :

1. Le bien expédié aurait pu bénéficier du régime de l'admission temporaire s'il avait été importé. L'assujetti réalise un transfert assimilé à une livraison au moment où :

- soit la durée d'utilisation du bien dans l'autre État membre excède la durée fixée pour ce bien par les règlements communautaires définissant le régime de l'admission temporaire ;

- soit le bien a fait l'objet d'une vente dans l'autre État membre.

2. Le bien est expédié temporairement dans l'autre État membre pour les besoins d'une prestation de services ou d'un travail à façon ou de travaux.

L'assujetti réalise un transfert assimilé à une livraison au moment où le bien, initialement destiné à être retourné en France :

- soit est vendu dans cet État ;

- soit est expédié dans un troisième État membre ;

- soit est exporté ;

- soit est affecté définitivement à l'activité exercée dans cet État.

Il appartient dès lors à l'assujetti de remplir les obligations lui incombant au titre de la réalisation de ce transfert.

Il doit également annoter le registre des biens prévu par l'article 286 quater du CGI (cf. nos 4777 et suiv.).

II. Les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-20)

4233

L'article 256 bis du CGI soumet à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels.

1. Définition générale

4233-1

Aux termes du 3° du I de l'article 256 bis du CGI, est considérée comme acquisition intracommunautaire l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à partir d'un autre État membre de l'Union européenne à destination de l'acquéreur en France.

La notion d'acquisition intracommunautaire de biens ne concerne pas les échanges de biens entre un État membre et les départements d'outre-mer, qui relèvent du régime des importations.

2. Opérations assimilées à une acquisition intracommunautaire

4234

Aux termes du II l'article 256 bis du CGI, sont assimilées à une acquisition intracommunautaire :

a. L'affectation en France par un assujetti pour les besoins de son entreprise d'un bien de son entreprise expédié ou transporté à partir d'un autre État membre de l'Union européenne

1° Principe

4235

Est assimilée à une acquisition l'affectation par un assujetti pour les besoins de son entreprise en France d'un bien expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, à partir d'un autre État membre.

Le bien a été produit, extrait, transformé, acheté, a fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire ou a été importé par l'assujetti, dans le cadre de son entreprise, dans cet autre État membre.

Il s'agit principalement des mouvements de stocks et de biens d'investissement.

Cette assimilation est la réciproque du transfert dans l'État de départ (cf. no 4225).

2° Exceptions

4236

La réception en France par l'assujetti d'un bien de son entreprise n'est pas assimilée à une acquisition intracommunautaire dans les situations ci-après :

Situation 1 : Le bien est destiné à être utilisé temporairement en France dans les conditions qui ouvriraient droit à l'assujetti, si ce bien était importé, au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation.

Le régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation est défini par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (JOCE n° L 302 du 19 octobre 1992, p. 1) et le règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993 (JOCE n° L 253 du 11 octobre 1993, p. 1).

Le bénéfice du régime de l'admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation est accordé sous certaines conditions, aux biens énumérés au no 4229.

En tout état de cause, la durée d'utilisation en France est fixée pour chaque bien par les règlements déjà cités et ne peut excéder 24 mois. Si l'utilisation en France excède cette durée, l'affectation du bien considéré est assimilée à une acquisition intracommunautaire en vertu du 2° du II de l'article 256 bis du CGI.

La mise en œuvre de cette disposition suppose que l'assujetti soit en mesure d'établir qu'il aurait pu prétendre au bénéfice de l'admission temporaire si le bien avait été importé.

Remarque : Pour bénéficier du régime, les matériels professionnels (c'est-à-dire les matériels et leurs accessoires nécessaires à l'exercice de la profession d'une personne physique ou morale pour accomplir un travail déterminé) doivent être utilisés par l'assujetti d'un autre État membre, ou sous sa propre direction. De plus, ces matériels ne doivent pas faire l'objet d'un contrat de location ou d'un contrat similaire auquel une personne établie ou domiciliée en France serait partie.

Situation 2 : Le bien est destiné à être utilisé temporairement en France pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti.

Cette situation concerne des biens qui, s'ils avaient été importés, n'auraient pas ouvert droit au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation.

L'utilisation temporaire doit remplir simultanément les conditions suivantes :

- le bien est utilisé en France par l'assujetti lui-même, ou sous sa propre direction, dans le cadre de son entreprise, afin d'y réaliser une prestation de services déterminée, dans un délai qui ne peut excéder 24 mois. Ces matériels ne doivent pas faire l'objet d'un contrat de location ou d'un contrat similaire auquel une personne établie ou domiciliée en France serait partie ;

- le bien doit être retourné en l'état dans l'autre État membre après utilisation temporaire en France.

Bien entendu, si l'une des conditions ci-dessus n'est pas réalisée, le bien utilisé en France est affecté par l'assujetti pour les besoins de son entreprise. Cette affectation est assimilée à une acquisition intracommunautaire en vertu du 2° du II de l'article 256 bis du CGI.

Il est cependant admis de ne pas opposer la non-réalisation de la deuxième condition aux biens destinés à subir des examens, analyses ou essais ayant pour but de déterminer leur composition, leur qualité ou leurs caractéristiques techniques dès lors que ces biens sont entièrement consommés ou détruits au cours de ces examens, analyses ou essais.

Situation 3 : Le bien est destiné à faire l'objet de travaux ou d'expertises, à condition que le bien soit réexpédié ou transporté à destination de l'assujetti dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport.

Il s'agit de matériaux ou de biens reçus par un façonnier ou par un prestataire établis en France expédiés ou transportés par un donneur d'ouvrage établi dans un autre État membre.

Le bien assemblé ou ayant fait l'objet de travaux ou d'expertises doit être expédié ou transporté dans cet État membre à destination du donneur d'ouvrage (CGI, art. 256 bis, II-2°-b).

Lorsque ce bien reste en France ou est expédié ou transporté à destination d'un autre État membre, qui n'est pas celui du donneur d'ouvrage, ce dernier réalise une acquisition intracommunautaire soumise à la TVA. En effet, les matériaux ou les biens initialement expédiés au prestataire de services par le donneur d'ouvrage sont considérés en définitive comme affectés par celui-ci pour les besoins de son entreprise en France. Le donneur d'ouvrage réalise une acquisition intracommunautaire soumise à la TVA.

Lorsque l'une des conditions qui caractérisent l'une ou l'autre des trois situations ci-dessus n'est plus remplie, le bien en cause est considéré comme faisant l'objet d'une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens en vertu du 2° du II de l'article 256 bis du CGI. Dans ce cas, le fait générateur de l'affectation intervient au moment où la condition cesse d'être remplie.

Exemples :

1. Le bien expédié aurait pu bénéficier du régime de l'admission temporaire s'il avait été importé. L'assujetti réalise une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire au moment où :

- soit la durée d'utilisation du bien en France excède la durée fixée pour ce bien par les règlements communautaires définissant le régime de l'admission temporaire ;

- soit le bien a fait l'objet d'une vente en France.

2. Le bien est expédié temporairement en France pour les besoins de travaux ou d'expertises. L'assujetti réalise une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire au moment où le bien, initialement destiné à être retourné dans l'autre État membre :

- soit est vendu en France ;

- soit est expédié dans un troisième État membre ;

- soit est exporté ;

- soit est affecté définitivement à l'activité exercée en France.

Il appartient dès lors à l'assujetti de remplir les obligations lui incombant au titre de la réalisation de l'acquisition et notamment d'acquitter, le cas échéant, la taxe due.

Situation 4 : Le bien est destiné à être monté ou installé en France par l'assujetti établi dans un autre État membre ou pour son compte.

Dans ce cas, la livraison du bien est située en France en application du b du I de l'article 258 du CGI.

Situation 5 : Le bien est destiné à faire l'objet de livraisons à bord de moyens de transport, effectuées par l'assujetti.

Dans ce cas, la livraison du bien effectuée à bord d'un navire, d'un aéronef ou d'un train au cours d'un trajet entre deux États membres, est située en France, lorsque le lieu de départ de ce transport est lui-même situé en France, en application du d du I de l'article 258 du CGI.

Situation 6 : Le transport de gaz naturel ou d'électricité à partir d'un autre État membre à destination de la France pour les besoins d'une livraison.

Dans ce cas la livraison de gaz naturel ou d'électricité est située en France en application du III de l'article 258 du CGI. La réception en France, par une personne morale non assujettie, d'un bien qu'elle a importé sur le territoire d'un autre État membre de l'Union européenne.

4237

Cette réception est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens.

L'opération doit être soumise à la TVA par la personne morale non assujettie, lorsque celle-ci ne bénéficie pas du régime dérogatoire ci-après (cf. no 4240) ou a opté pour le paiement de la taxe sur ses acquisitions intracommunautaires (cf. no 4437). Afin d'éviter de supporter une situation de double taxation, la personne morale peut obtenir le remboursement de la taxe qu'elle a acquittée à l'importation dans l'autre État membre.

b. Cas particuliers

4238

En ce qui concerne le régime applicable lorsque, dans le cadre des échanges intracommunautaires, des biens sont expédiés ou transportés à partir d'un autre État membre de la Communauté vers la France dans les cas de :

- ventes dites en consignation et transferts de stocks mis à la disposition du futur client ou d'un intermédiaire à la vente agissant en son nom propre sans transfert de propriété ;

- ventes à l'essai (contrats prévoyant que les essais sont réalisés dans l'État membre d'arrivée des biens).

Voir le BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-20.

3. Opérations ne constituant pas des affectations assimilées à des acquisitions intracommunautaires de biens

4238-1

Il est précisé que ne constituent pas des affectations assimilées à des acquisitions intracommunautaires de biens, au sens du 3° du II de l'article 256 bis du CGI, les expéditions et les transports de biens à partir d'un État membre à destination de la France effectuée par un assujetti ou pour son compte, dans les hypothèses suivantes :

- les biens font l'objet d'une livraison soumise au régime des ventes à distance située, en application de l'article 258 B du CGI, soit dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport, soit en France ;

- les biens font l'objet d'une exportation à partir de la France. Dans ce cas, les biens expédiés ou transportés en France doivent immédiatement faire l'objet des formalités douanières d'exportation. Ils peuvent être éventuellement transbordés d'un moyen de transport à un autre ;

- les biens font l'objet d'une expédition ou d'un transport dont une partie du trajet est effectuée en France alors que les lieux de départ et d'arrivée sont situés sur le territoire d'autres États membres de l'Union. Lors de leur passage en France, les biens peuvent être éventuellement transbordés d'un moyen de transport à un autre.

4. Régime d'imposition des acquisitions intracommunautaires

a. Régime général

4239

Les acquisitions de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la TVA.

Ce régime d'imposition ne s'applique pas :

- aux biens vendus par un assujetti qui bénéficie dans son État membre du régime particulier de franchise des petites entreprises ;

- aux biens qui font l'objet en France d'une installation ou d'un montage par le vendeur ou pour son compte. La livraison de ces biens est soumise à la TVA en France, en application du b du I de l'article 258 du CGI ;

- aux biens dont la livraison est soumise au régime des ventes à distance (cf. nos 4308 et suiv.) ;

- aux biens, acquis par les personnes physiques non assujetties (particuliers), sous réserve du régime applicable aux moyens de transport neufs (cf. nos 5026 et suiv.).

Lorsque l'acquisition intracommunautaire porte sur un moyen de transport neuf, le régime d'imposition de l'opération est prévu par l'article 298 sexies du CGI (cf. nos 5038 et suiv.).

b. Régime dérogatoire

4240

Bien que réalisant des acquisitions intracommunautaires, certaines personnes bénéficient d'un régime dérogatoire qui les autorise à ne pas soumettre ces opérations à la TVA.

Ce régime dérogatoire ne s'applique pas aux opérations portant sur :

- les moyens de transport neufs ;

- les produits soumis à accises (alcools, boissons alcooliques, huiles minérales, tabacs manufacturés).

1° Personnes bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD)

Remarque : Lorsque ces personnes fournissent au vendeur leur numéro d'identification dans un autre État membre, c'est-à-dire lorsqu'elles ne bénéficient plus du régime dérogatoire dans cet État, les livraisons qui leur sont faites peuvent bénéficier de l'exonération prévue par le I de l'article 262 ter du CGI, dès lors que les conditions posées par ce texte sont remplies. Dans le cas où ces personnes ne fournissent pas de numéro d'identification dans un autre État membre ou fournissent un numéro invalide à la date de l'opération, cette exonération n'est pas applicable.

4241

Lorsqu'elles remplissent la condition de seuil visée au no 4243, les personnes ci-après n'ont pas à soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens :

- les personnes morales non assujetties, à raison de l'activité pour laquelle l'acquisition est réalisée ;

- les assujettis qui réalisent exclusivement des livraisons de biens ou des prestations de services ne leur ouvrant aucun droit à déduction (assujettis bénéficiant de la franchise en base de l'article 293 B du CGI par exemple).

Les assujettis dont une partie de l'activité est soumise à la TVA ne bénéficient donc pas du régime dérogatoire.

Il en est de même de ceux dont l'activité, bien qu'exonérée, ouvre droit à déduction en application du V de l'article 271 du CGI : opérations liées au commerce extérieur (exportations, livraisons intracommunautaires de biens, etc., opérations exonérées à l'intérieur sans droit à déduction, mais ouvrant droit à déduction lorsqu'elles sont réalisées hors de la Communauté (opérations bancaires et financières, opérations d'assurance).

- les exploitants agricoles placés sous le régime du remboursement forfaitaire prévu à l'article 298 quater du CGI et à l'article 298 quinquies du CGI.

4242

Les personnes mentionnées au no 4241 ne peuvent pas bénéficier du régime dérogatoire dès lors qu'au cours de l'année civile précédente :

- la personne morale a été assujettie, de plein droit ou sur option, à la TVA en raison de l'activité pour laquelle l'acquisition est réalisée ;

- l'assujetti a réalisé des opérations lui ouvrant droit à déduction ;

- l'exploitant agricole n'a pas été soumis au régime du remboursement forfaitaire.

2° Conditions de seuil

- Appréciation du seuil.

4243

Le régime dérogatoire s'applique aux personnes désignées au no 4241, lorsque le montant de leurs acquisitions intracommunautaires n'a pas excédé au cours de l'année précédente, ou n'excède pas, pendant l'année civile en cours au moment de l'acquisition, le seuil de 10 000 €.

Ainsi, si une PBRD a réalisé au cours de l'année N-1 moins de 10 000 € d'acquisitions dans les autres États membres de la Communauté, elle pourra bénéficier en année N du régime dérogatoire à concurrence d'un montant d'acquisitions de 10 000 €. Dès que ce montant est dépassé le régime général est applicable aux acquisitions réalisées ultérieurement au cours de l'année N. Cependant, lorsque le montant de l'acquisition a pour effet le franchissement du seuil, celle-ci doit être soumise au régime général des acquisitions. Il en est de même des acquisitions ultérieures, quel qu'en soit le montant.

Exemple : Une PBRD a réalisé 8 000 € d'achats auprès de fournisseurs situés dans les autres États membres au cours du premier trimestre de l'année N. Elle envisage un achat de 4 500 € au cours du deuxième trimestre. Cet achat constitue une acquisition intracommunautaire de biens imposable en France. En revanche, si cette PBRD a dépassé le seuil de 10 000 € en année N-1, elle devra soumettre ses acquisitions réalisées en année N à la TVA selon le régime général.

- Calcul du seuil.

4244

Le montant de 10 000 € est égal à la somme, hors TVA, des acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport neufs, les alcools, les boissons alcooliques, les huiles minérales et les tabacs manufacturés ayant donné lieu à des livraisons situées dans un autre État membre de la Communauté.

Ainsi, pour calculer le seuil de 10 000 €, il y a lieu de retenir le montant des acquisitions réalisées par la PBRD dont la livraison correspondante doit être soumise à la TVA par le vendeur dans son État (achats sur place par la PBRD ou pour son compte ; vente à distance, taxe due dans l'État de départ), à l'exclusion, par conséquent, des livraisons bénéficiant d'une exonération dans cet État.

c. Option pour le paiement de la TVA sur les acquisitions intracommunautaires

4245

Se reporter au no 4437.

d. Cas particulier : personnes ne remplissant plus les conditions pour bénéficier du régime dérogatoire en cours d'année

4246

Les personnes désignées au no 4241 cessent de bénéficier du régime dérogatoire dans les cas suivants :

- leur activité ne leur permet plus d'être regardées comme des PBRD :

- la personne morale est assujettie, de plein droit ou sur option, au titre de l'activité pour laquelle l'acquisition est réalisée ;

- l'assujetti réalise désormais, totalement ou partiellement, des opérations lui ouvrant droit à déduction ;

- l'exploitant agricole n'est plus placé sous le régime du remboursement forfaitaire.

- le montant de leurs acquisitions intracommunautaires de biens, autres que des moyens de transport neufs, les alcools, les boissons alcooliques, les huiles minérales et les tabacs manufacturés, a dépassé le seuil de 10 000 € hors TVA au cours de l'année civile précédente ou pendant l'année civile en cours.

Dans ces hypothèses, les personnes concernées doivent déclarer qu'elles effectuent des acquisitions intracommunautaires (CGI, art. 286 bis). En conséquence, elles sont identifiées à la TVA par un numéro individuel, conformément à l'article 286 ter du CGI. Dans ce cas, la TVA est liquidée et recouvrée sur les imprimés modèle 3310-CA3-SD (Cerfa n° 10963) (cf. n° 4709 et suiv.).

III. Les prestations de services

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30)

4247

Le I de l'article 256 du CGI prévoit que les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel sont soumises à la TVA.

La notion de prestation de services est très large et recouvre les opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels. Elle comprend notamment :

- la cession ou la concession de biens meubles incorporels (brevets, marques de fabrique, marques commerciales) [cf. CE arrêt du 3 septembre 2008, n° 300420, 300421, 300422, RES N° 2005/36 au BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10] ; les quotas d'émission de gaz à effet de serre (droits à polluer) et d'unités de réduction des émissions (crédits carbone) constituant des biens meubles incorporels, la cession de ces droits constitue une prestation de service située dans le champ d'application de la TVA ;

- les locations de biens meubles corporels (animaux, véhicules, matériels, etc.), ou incorporels (fonds de commerce, brevets) ;

- les locations de biens meubles incorporels ;

- les redevances versées à des établissements de santé par les praticiens et auxiliaires médicaux qui y exercent leur activité à titre libéral (CE, arrêt du 31 décembre 2008, n° 306091) ;

- les opérations de façon (cf. n° 4269) ;

- les locations d'immeubles ;

- les travaux immobiliers ;

- l'exécution des obligations du fiduciaire (CGI, art. 256, IV-1°) ;

- les travaux d'études, de recherche et d'expertise ;

- les activités de prestataire de services, de recherche fondamentale ou appliquée, les études ou la veille technologique effectuées par les centres techniques industriels (CTI) ;

- les opérations réalisées par les intermédiaires agissant au nom et pour le compte de leur commettant (cf. no 4248) ;

- les transports de personnes et de marchandises ;

- les ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons ;

- les prestations de services à soi-même ;

- et d'une manière générale, toutes les activités qui relèvent du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à faire, moyennant une rémunération déterminée ou en échange d'un autre service, un travail d'ordre quelconque, comme réparer un meuble, donner des soins aux affaires d'autrui, ou à exercer des activités qui donnent lieu à la perception de profits divers (honoraires, primes, participations, redevances) ;

- le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, par exemple :

- rémunération versée par une entreprise à une agence de publicité en contrepartie de la renonciation par celle-ci à effectuer de la publicité pour une entreprise concurrente,

- sommes que reçoit une entreprise d'une autre en contrepartie de sa renonciation à vendre un matériel donné, concurrent de celui commercialisé par cette autre entreprise,

- rémunération versée par une entreprise à son concessionnaire exclusif à l'occasion de ventes qu'elle effectue directement par dérogation au contrat d'exclusivité.

IV. Les opérations des intermédiaires

(CGI, art. 256, V et CGI, art. 256 bis, III ; BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40)

1. Distinction des intermédiaires

4248

L'intermédiaire s'entremet entre deux personnes, la personne pour le compte de qui il agit (appelée ci-après le « commettant ») et un tiers.

Les activités des intermédiaires se caractérisent :

- juridiquement, par l'existence d'un mandat, qui permet à l'intermédiaire d'agir pour le compte d'autrui (l'intermédiaire n'agit pas de sa propre initiative) ;

- économiquement, par le fait que les intermédiaires ne fournissent pas avec leurs propres moyens d'exploitation les biens et les services de la transaction dans laquelle ils s'entremettent.

4249

Le V de l'article 256 du CGI et le III de l'article 256 bis du CGI prévoient respectivement que :

- « L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés ».

- « Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ».

Ces dispositions conduisent à distinguer deux catégories d'intermédiaires :

- ceux qui agissent pour le compte et au nom d'autrui ;

- ceux qui agissent pour le compte d'autrui mais en leur nom propre.

a. Intermédiaires agissant au nom d'autrui

4250

Dans ses relations avec les tiers cocontractants (acheteurs ou vendeurs), l'intermédiaire agissant au nom d'autrui apparaît clairement comme le représentant du commettant.

Ainsi, il convient de considérer qu'un intermédiaire agit au nom d'autrui s'il met en relation deux personnes qui contractent entre elles (l'intermédiaire est alors un courtier).

Il en est de même pour l'intermédiaire qui contracte personnellement avec le tiers lorsque :

1. Le contrat mentionne expressément qu'il agit au nom d'autrui : cette condition n'est remplie que si le contrat indique le nom ou la raison sociale, l'adresse ainsi que le numéro d'assujetti du commettant en ce qui concerne les opérations intracommunautaires pour lesquelles la communication au client de cette information est prévue ;

2. En l'absence de contrat écrit, la facture est établie directement par le commettant (entremise « à la vente »), ou adressée directement par le tiers au commettant (entremise « à l'achat »). Si la facture est établie par l'intermédiaire ou adressée à l'intermédiaire, elle doit faire apparaître que celui-ci agit au nom d'autrui dans les mêmes conditions qu'au 1. ci-dessus ;

3. En l'absence de facture (opérations réalisées avec des non-assujettis), les circonstances de droit (notamment l'examen des clauses du contrat unissant l'intermédiaire au commettant) ou de fait permettent d'établir que le tiers avait connaissance du fait que l'intermédiaire agissait au nom d'autrui et de tous les éléments d'information mentionnés au 1. ci-dessus.

4251

Les opérations d'entremise de ces intermédiaires sont regardées comme des prestations de services d'entremise et sont soumises à toutes les règles correspondantes.

Notamment, la base d'imposition de ces services est constituée, dans les conditions prévues par le a du 1 de l'article 266 du CGI et l'article 267 du CGI, par toutes les sommes perçues en contrepartie de l'opération d'entremise.

Ainsi, l'exclusion des remboursements de débours de la base d'imposition de ces intermédiaires devra répondre aux conditions fixées par le 2° du II de l'article 267 du CGI.

b. Intermédiaires agissant en leur nom propre

4252

Les intermédiaires agissent en leur nom propre lorsqu'ils ne remplissent pas les conditions permettant de considérer qu'ils agissent au nom d'autrui (cf. no 4250).

Les commissionnaires appartiennent à cette catégorie dès lors que l'article L. 132-1 du code de commerce définit le commissionnaire comme celui qui agit en son propre nom ou sous un nom social pour le compte d'un commettant.

2. Régime applicable aux opérations des intermédiaires selon qu'ils agissent au nom d'autrui ou en leur nom propre

a. Intermédiaires agissant au nom d'autrui

4253

Les opérations d'entremise de ces intermédiaires sont regardées comme des prestations de services d'entremise et sont soumises à toutes les règles correspondantes.

b. Intermédiaires agissant en leur nom propre

4254

Les intermédiaires agissant en leur nom propre mais pour le compte d'autrui sont regardés comme ayant personnellement acquis et livré le bien lorsqu'ils s'entremettent dans des livraisons de biens ou comme ayant personnellement reçu ou fourni les services lorsqu'ils s'entremettent dans des prestations de services. Ils réalisent, le cas échéant, des livraisons ou des acquisitions intracommunautaires de biens(1). Ainsi :

- un commissionnaire « à la vente » de biens est réputé acheter les biens à son commettant et les vendre au tiers acheteur ;

- un commissionnaire « à l'achat » de biens est réputé acheter les biens au tiers fournisseur et les vendre à son commettant.

Les principes sont les mêmes en ce qui concerne les intermédiaires qui s'entremettent dans des prestations de services.

Remarque (1) : Bien entendu, l'opération réalisée par cet intermédiaire n'a pas à être soumise à la TVA, si le lieu de la livraison ou de la prestation n'est pas situé en France en application des règles de territorialité ou si l'opération bénéficie d'une exonération. Il est en outre précisé que lorsque l'intermédiaire intervient à l'importation, il est généralement désigné comme importateur sur la déclaration d'importation.

c. Conséquences

4255

- l'intermédiaire qui agit en son nom propre est réputé livrer lui-même le bien ou rendre lui-même le service, au commettant s'il agit « à l'achat », ou au tiers cocontractant s'il agit « à la vente ». La base d'imposition de l'opération de l'intermédiaire est égale au montant total de l'opération. Elle correspond au prix acquitté par le tiers ou le commettant, commission comprise ;

- le fournisseur du bien ou du service, c'est-à-dire le tiers cocontractant en cas d'entremise « à l'achat » ou le commettant en cas d'entremise « à la vente » est réputé livrer le bien ou rendre le service à l'intermédiaire. La base d'imposition de cette opération est égale au prix hors commission.

Dans le cas d'opérations réalisées par des intermédiaires agissant en leur nom propre, la commission n'est donc plus jamais imposée en tant que telle.

Pour un exemple, voir le BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40 :

- les intermédiaires intervenant dans des opérations intracommunautaires sont soumis aux règles applicables aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires de biens et aux obligations qui en découlent ;

- le régime des exportateurs s'applique aux intermédiaires lorsque leur entremise aboutit à l'expédition des biens vers un pays ou un territoire tiers ;

- le taux applicable aux opérations des intermédiaires est toujours le taux du bien ou du service objet de la transaction dans laquelle ils s'entremettent ;

- les intermédiaires doivent facturer la TVA sur la vente du bien ou la fourniture du service qu'ils sont réputés réaliser ;

- pour l'application notamment des règles de la franchise en base (CGI, art. 293 B) et des régimes d'imposition, le chiffre d'affaires des intermédiaires est déterminé compte tenu du montant total des transactions dans lesquelles ils s'entremettent.

4256

Toutefois, des dispositions spécifiques sont prévues en ce qui concerne le fait générateur des livraisons de biens, des prestations de services et des acquisitions intracommunautaires que ces intermédiaires sont réputés effectuer ou recevoir (CGI, art. 269, 1-a ter, cf. no 4523-3).

Par ailleurs, l'administration a admis certains assouplissements en ce qui concerne l'obligation de facturation des commettants qui font appel à des intermédiaires agissant en leur nom propre (cf. n° 4621-1).

E. Application des principes aux activités commerciales, industrielles ou artisanales

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50)

I. Opérations portant sur les fonds de commerce

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10 et BOI-TVA-DED-60-20-10)

1. Vente du fonds de commerce

a. Transmission d'une universalité totale ou partielle de biens

4257

Les articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 permettent aux États membres de ne pas exiger l'imposition à la TVA des cessions de biens et des prestations de services réalisées dans le cadre de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société d'une universalité totale ou partielle de biens dès lors que le bénéficiaire continue la personne du cédant, tout en les autorisant à prendre, le cas échéant, les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n'est pas un assujetti total.

Cette faculté est transposée, notamment par la création de l'article 257 bis du CGI dispensant de TVA les livraisons et, à compter du 11 mars 2010, les prestations de services lorsqu'elles sont réalisées entre redevables de la taxe à l'occasion de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens (CGI, art. 257 bis).

1° Définition de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens

4258

La notion de « transmission à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens doit être interprétée à la lumière de la jurisprudence de la CJCE (arrêt du 27 novembre 2003, affaire C-497/01 "Zita Modes SARL").

Sont notamment regardés comme la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens :

- les apports globaux, effectués dans le cadre d'une opération de fusion, d'absorption ou de scissions et les apports partiels d'actifs constatés à l'occasion, par exemple, de la restructuration d'un groupe (apport d'une branche complète d'activité) ;

- les mutations à titre onéreux et apports de fonds de commerce ou d'exploitations agricoles, commerciales ou professionnelles ;

- la transmission d'une exploitation agricole même en cas de conservation par l'exploitant agricole qui cède ou apporte son exploitation de la parcelle de subsistance prévue à l'article D. 615-44-16 du code rural et de la pêche maritime ou de stocks et les mutations partielles d'exploitation agricoles réalisées dans le cadre de plans de transmission si elles portent sur des branches complètes d'activité ;

- la transmission d'une exploitation agricole à la suite de la dissolution de la communauté conjugale par divorce ou par le décès d'un conjoint commun en biens, à l'un des membres de ladite communauté qui vient immédiatement continuer l'activité de celle-ci ;

- la transmission d'une entreprise à la suite d'une procédure d'apurement collectif du passif ;

- la transmission universelle du patrimoine réalisée dans le cadre d'une opération de dissolution sans liquidation par confusion de patrimoine (C. civ., art 1844-5) ;

- les transferts de compétence réalisés entre collectivités locales et établissements publics de coopération intercommunale en application des articles L. 1321-1 et suivants du code général des collectivités territoriales ;

- les transferts de biens opérés lors de changements de mode d'exploitation des services publics.

2° Nature du cédant et du bénéficiaire

4259

L'application de la dispense de taxation aux transmissions d'une universalité totale ou partielle de biens est subordonnée à ce qu'elles interviennent entre deux assujettis redevables de la TVA au titre de l'universalité transmise. La dispense de taxation ne s'applique donc pas lorsque la transmission est réalisée par un assujetti redevable de la taxe au bénéfice d'un assujetti non redevable.

En revanche, la dispense est autorisée lorsque la transmission est réalisée entre deux personnes ayant toutes deux ou pour l'une seulement d'entre elles la qualité de redevable partiel au titre de l'universalité transmise. Dans ces hypothèses, le bénéficiaire de la transmission, qui est réputé continuer la personne du cédant, est, le cas échéant, tenu d'opérer, au titre des biens d'investissements transmis dans le délai de régularisation, les régularisations du droit à déduction exigibles (CGI, ann. II, art. 207).

3° Biens et services concernés

4260

La dispense de taxation s'applique à l'ensemble des biens et des services qui appartiennent à l'universalité transmise, et ce, quelle que soit leur nature, à savoir :

- aux transferts de marchandises neuves et d'autres biens détenus en stocks ;

- aux transferts de biens mobiliers corporels d'investissement qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur achat, acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même ;

- aux transferts de biens mobiliers incorporels d'investissement ;

- et aux transferts d'immeubles et de terrains à bâtir.

4° Régularisations

4261

Les transferts de biens d'investissement réalisés dans le cadre de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, dans le délai de régularisation prévu à l'article 207 de l'annexe II au CGI, ne donnent pas lieu, chez le cédant, aux régularisations du droit à déduction prévues à cet article.

Le bénéficiaire de la transmission est réputé continuer la personne du cédant. Il est donc tenu, s'il y a lieu, d'opérer les régularisations du droit à déduction et les taxations de cessions ou de livraisons à soi-même qui deviendraient exigibles postérieurement à la transmission d'universalité et qui auraient en principe incombé au cédant si ce dernier avait continué à exploiter lui-même l'universalité. La transmission n’a pas pour effet de faire courir un nouveau délai de régularisation chez le bénéficiaire.

5° Modalités déclaratives

4262

Le cédant et le bénéficiaire de la transmission d'universalité doivent mentionner le montant total hors taxe de la transmission sur la déclaration de TVA souscrite au titre de la période au cours de laquelle elle est réalisée. Ce montant sera mentionné sur la ligne « Autres opérations non-imposables ».

b. Cession d'un élément incorporel séparé du fonds

4263

La cession d'un élément incorporel séparé du fonds de commerce constitue en général un acte normal de la profession qui entraîne l'exigibilité de la TVA.

Toutefois, la taxe n'est pas effectivement exigée lorsque la cession est soumise aux droits proportionnels d'enregistrement.

2. Location du fonds de commerce

4264

La location d'un fonds de commerce (clientèle, achalandage, droit au bail, enseigne, nom commercial, marques de fabrique, licences, mobilier, outillage, matériel, etc.) constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux et imposable à la TVA en vertu de l'article 256 du CGI.

3. Mise en gérance libre du fonds de commerce

4265

La mise en gérance libre d'un fonds de commerce s'analyse en une location de fonds soumise à la TVA. Elle est, en effet, considérée comme la poursuite de l'exploitation de ce fonds sous une forme particulière.

II. Locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20)

4266

Le 4° de l'article 261 D du CGI exonère de la TVA les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation (cf. no 4374).

En revanche, cette exonération ne s'applique pas aux prestations hôtelières ou para-hôtelières fournies dans des établissements d'hébergement qui font l'objet d'une exploitation professionnelle. Elle ne s'applique pas non plus aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à des exploitants d'établissements d'hébergement à caractère hôtelier (visés aux a et b du 4° de l'article 261 D du CGI), à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation, dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction.

Enfin, l'exonération des locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation comporte des exceptions notamment en ce qui concerne les résidences de tourisme classées.

1. Prestations d'hébergement à caractère hôtelier ou para-hôtelier

4266-1

Il résulte des a et b du 4° de l'article 261 D du CGI, que l'exonération ne s'applique pas aux prestations hôtelières ou para-hôtelières fournies dans des établissements d'hébergement qui font l'objet d'une exploitation professionnelle.

Les opérations suivantes demeurent ainsi imposables.

a. Les prestations d'hébergement fournies dans les hôtels et les résidences de tourisme classés

Tous les établissements hôteliers qui ont fait l'objet d'un classement dans les conditions fixées par les articles D. 321-3 et suivants du code de tourisme restent soumis à la TVA dans les conditions de droit commun.

b. Les prestations d'hébergement fournies dans des conditions proches de l'hôtellerie

L'activité des exploitants qui offrent des prestations para-hôtelières est imposable à la TVA.

Le b du 4° de l’article 261 D du CGI précise que l'exonération ne s'applique pas aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle.

En application de la jurisprudence communautaire et interne, il est précisé que le caractère onéreux suppose l’existence d’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue ; il convient donc de rechercher si ce service procure un avantage direct au client et si le prix est en relation avec l’avantage reçu.

1° Définition de l'activité para-hôtelière

L'activité para-hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b du 4° de l'article 261 D du CGI :

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;

- le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires ;

- l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local loué lui-même.

De la même façon, un système d'accueil électronique suffit.

Enfin, il est rappelé que le local meublé doit comporter tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire.

Il n’est en revanche pas exigé que l’exploitant soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés.

Les exploitants qui fournissent ainsi au moins trois des services ci-dessus énumérés, sont soumis à la TVA au titre de leur activité de loueur en meublé, sous réserve des indications exposées ci-dessus et sous réserve, bien entendu de l’application de la franchise en base (CGI, art. 293 B).

2° Notion d'exploitant

L'exploitant est celui qui assume personnellement tous les risques de l'entreprise et qui est responsable vis-à-vis des clients, ce qui implique qu'il agisse en son nom propre à leur égard.

Le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l'exploitant à l'égard des clients (mandataire) ne fait pas perdre au mandant sa qualité d'exploitant.

En revanche, si le « mandataire » ou le simple prestataire de services chargé de la gestion de l'établissement assume en fait les risques de l'exploitation ou agit en son nom propre à l'égard de la clientèle, il est considéré comme l'exploitant réel de l'établissement.

3° Les établissements susceptibles d'être imposables

Sur la base de ces critères, l'imposition est susceptible de s'appliquer notamment à l'exploitation des établissements suivants :

- hôtels autres que les hôtels de tourisme classés ;

- villages de vacances ;

- maisons familiales de vacances ;

- terrains de camping, camps de tourisme et camps de loisirs classés ;

- foyers-hôtels ;

- résidences pour étudiants ou jeunes travailleurs ;

- chambres d'hôtes ;

- maisons ou appartements meublés ;

- pensions de famille ;

- maisons de retraite ;

- maisons d'enfants.

c. Fourniture de logement dans les terrains de camping

La fourniture de caravanes, tentes, mobil-homes et d'habitations légères de loisirs assimilés à des installations fixes, spécialement aménagés et exclusivement réservés à l'habitation est considérée comme une fourniture de logement imposable à la TVA.

2. Régime des locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par le propriétaire à une personne qui les exploite

4266-2

Selon l'article 260 D du CGI, la location de locaux nus ou meublés dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé.

En conséquence, les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à des exploitants d'établissements d'hébergement à caractère hôtelier (visés aux a et b du 4° de l'article 261 D du CGI) sont taxables de plein droit, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation, dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction.

Les exploitants d’établissements mentionnés à l’article L. 633-1 du code de la construction et de l’habitation dont l’activité n’ouvre pas droit à déduction sont les exploitants de logements-foyers, c’est-à-dire les établissements destinés au logement collectif à titre de résidence principale de personnes dans des immeubles comportant à la fois des locaux privatifs meublés ou non et des locaux communs affectés à la vie collective, à condition toutefois que les sommes qu’ils perçoivent au titre de leur propre activité de location soient elles-mêmes exonérées de TVA ou placées hors du champ d’application de cette taxe.

3. Régime applicable aux résidences de tourisme classées

4266-3

L'exonération des locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation comporte des exceptions notamment en ce qui concerne les résidences de tourisme classées.

a. Définition de la résidence de tourisme classée

Aux termes de l'article D. 321-1 du code du tourisme, la résidence de tourisme est un établissement commercial d'hébergement classé, faisant l'objet d'une exploitation permanente ou saisonnière. Elle est constituée d'un ou plusieurs bâtiments d'habitation individuels ou collectifs regroupant, en un ensemble homogène, des locaux d'habitation meublés et des locaux à usage collectif. Les locaux d'habitation meublés sont proposés à une clientèle touristique qui n'y élit pas domicile, pour une occupation à la journée, à la semaine ou au mois. Elle est dotée d'un minimum d'équipements et de services communs. Elle est gérée dans tous les cas par une seule personne physique ou morale.

b. Insertion du régime des résidences de tourisme dans le dispositif d'ensemble des locations en meublé

Le 4° de l'article 261 D du CGI exonère de la TVA, sans possibilité d'option, les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Sous réserve des exceptions précisées ci-après, cette exonération s'applique aux locations effectuées dans les résidences de tourisme quel que soit leur statut (propriétaire unique, copropriété, attribution par fractions divises).

Toutefois, cette exonération n'est pas appliquée :

- lorsque l'exploitation d'une résidence de tourisme répond aux conditions fixées par le b du 4° de l'article 261 D du CGI pour l'ensemble des locations de locaux meublés ;

- lorsque la résidence de tourisme est classée et que son exploitation répond aux conditions fixées par le a du 4° de l'article 261 D du CGI.

L'exonération est par ailleurs écartée en ce qui concerne les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par le ou les propriétaires des locaux à l'exploitant de la résidence de tourisme classée lorsque l'exploitation répond aux conditions du a ou du b du 4° de l'article 261 D du CGI (CGI, art. 260 D).

c. L'exonération des locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation écartée sous certaines conditions propres aux résidences de tourisme classées

1° La résidence de tourisme classée

La décision de classement est prise par le représentant de l'État dans le département, lorsque la résidence de tourisme répond aux critères fixés par le tableau de classement figurant en annexe I de l'arrêté du 4 juin 2010 fixant les normes et la procédure de classement des résidences de tourisme.

2° La résidence de tourisme classée affectée à l'hébergement des touristes

Cette condition est en principe remplie dès lors que la résidence de tourisme a fait l'objet d'une décision de classement.

Il n'est pas fait de distinction entre le tourisme de loisirs (ex : vacanciers), le tourisme de santé (ex : curistes) et le tourisme d'affaires (ex : participants à des congrès, foires, salons et expositions).

Néanmoins, nonobstant leur classement, certaines résidences de tourisme accueillent une clientèle non touristique. Si cet accueil est effectué de manière habituelle et dans des conditions (durée des séjours, qualité des résidents, par exemple : étudiants, stagiaires travailleurs saisonniers, etc.) qui excluent tout caractère touristique, l'activité de la résidence de tourisme cesse de relever des dispositions spécifiques du a du 4° de l'article 261 D du CGI et s'analyse comme une activité de location de logements meublés ou garnis à usage d'habitation exonérée de TVA.

3° La résidence de tourisme classée louée à un ou plusieurs exploitants par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans

- Résidence de tourisme classée appartenant à une seule personne physique ou morale : Lorsque le propriétaire unique et l'exploitant de la résidence sont des personnes physiques ou morales distinctes, il doit exister entre ces deux personnes un contrat de location d'une durée au moins égale à neuf ans.

Lorsque le propriétaire unique d'une résidence de tourisme est également l'exploitant, la condition de location par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans est sans objet et doit être considérée comme remplie.

Il en est de même lorsque le propriétaire unique exploite sous son nom et sous sa responsabilité commerciale la résidence de tourisme classée par l'intermédiaire d'un mandataire agissant pour son compte en vertu d'un contrat de mandat.

- Résidence de tourisme classée placée sous le statut de la copropriété ou sous le régime des sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : les copropriétaires ou les associés des sociétés d'attribution de résidences de tourisme classées dotées de l'un de ces statuts doivent avoir conclu avec l'exploitant de la résidence un contrat de location d'une durée d'au moins neuf ans. Cette condition légale s'apprécie strictement.

Il résulte des termes du a du 4° de l'article 261 D du CGI que l'assujettissement à la TVA ne concerne que les résidences de tourisme qui font en totalité l'objet d'un contrat de location d'une durée d'au moins neuf ans.

En pratique, compte tenu des normes qui sont retenues pour le classement des résidences de tourisme, l'imposition à la TVA sera retenue lorsque les locaux faisant l'objet d'un contrat de location de neuf ans, sont situés dans un même immeuble ou ensemble immobilier classé et qu'ils représentent une capacité d'accueil d'au moins 100 lits (ou en moyenne 25 appartements).

Par ailleurs, bien que tous les locaux de la résidence doivent en principe être loués à l'exploitant par un contrat de neuf ans, il sera admis que le régime d'imposition à la TVA ne soit pas remis en cause lorsque 70 % au moins des locaux qui composent l'immeuble ou l'ensemble immobilier ayant obtenu le classement font l'objet d'un tel contrat de location .

4° Souscription par l'exploitant d'un engagement de promotion touristique à l'étranger

L'engagement de promotion touristique à l'étranger doit être souscrit dans tous les cas, y compris lorsque le propriétaire exploite lui-même ou par l'intermédiaire d'un mandataire la résidence de tourisme.

Les conditions dans lesquelles l'exploitant de la résidence de tourisme ou son mandataire souscrit l'engagement et réalise les dépenses de promotion touristique à l'étranger sont fixées par l'article 176 de l'annexe II au CGI et l'article 177 de l'annexe II au CGI.

d. Cessation de l'imposition des locations consenties dans les résidences de tourisme classées

Lorsque l'ensemble ou simplement l'une des conditions prévues au a du 4° de l'article 261 D du CGI ne sont plus remplies, les locations de locaux meublés ou garnis à usage d'habitation effectuées dans les résidences de tourisme sont replacées sous le régime d'exonération défini au 4° de ce même article.

Cette exonération s'applique alors :

- aux locations effectuées par l'exploitant de la résidence de tourisme aux touristes ; mais les autres prestations rendues (par exemple : nettoyage quotidien, blanchissage du linge personnel, etc.), restent soumises à la TVA ;

- aux locations effectuées par le loueur des locaux (propriétaire, copropriétaire ou multipropriétaire) à l'exploitant de la résidence de tourisme.

Les cas de cessation de l'imposition des locations sont les suivants :

- déclassement de la résidence de tourisme ;

- non affectation de la résidence de tourisme à l'hébergement de touristes ou diminution de la capacité d'accueil ;

- interruption du contrat initial de neuf ans ;

- inexécution de l'engagement de promotion touristique à l'étranger.

4. Villages de vacances classés ou agréés

4266-4

L'exonération de TVA prévue au a du 4° de l'article 261 D du CGI ne s'applique pas aux prestations d'hébergement fournies dans les villages de vacances classés ou agréés.

5. Villages résidentiels de tourisme

4266-5

Le d du 4° de l'article 261 D du CGI prévoit que l'exonération de TVA ne s'applique pas aux prestations d'hébergement fournies dans les villages résidentiels de tourisme, lorsque ces derniers sont destinés à l'hébergement des touristes et qu'ils sont loués par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant dans des conditions fixées par décret en Conseil d'État.

Ces villages résidentiels de tourisme s'inscrivent dans une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisirs définie par l'article L. 318-5 du code de l'urbanisme.

III. Locations de biens autres que les logements meublés ou garnis à usage d'habitation

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-30)

1. Locations de biens meubles corporels

4267

D'une manière générale, les locations de biens meubles corporels, neufs ou d'occasion, sont imposables à la TVA.

2. Locations d'immeubles aménagés

4268

Constituent des opérations de nature commerciale qui sont, à ce titre, imposables à la TVA sur le prix de location, les locations de locaux à usage professionnel munis de mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l'exercice de l'activité.

En revanche, les locations de locaux nus à usage professionnel ainsi que les locations de terrains non aménagés sont en règle générale exonérées de la TVA en vertu du 2° de l'article 261 D du CGI (cf. no 4375-1) même si elles sont consenties par des sociétés commerciales, dans la mesure où les locations en cause restent totalement étrangères à l'activité commerciale de cette société.

Toutefois, l'exonération prévue au 2° de l'article 261 D du CGI n'est pas applicable aux locations de locaux nus ou de terrains non aménagés :

- lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ;

- lorsque les locations en cause constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre sous une forme particulière l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ;

La location de terrains aménagés et notamment de terrains de camping pourvus d'aménagements tels que sanitaires, emplacements, etc, ne peut être considérée comme un revenu de la terre et l'opération est soumise à la TVA.

IV. Opérations de façon

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-40)

1. Définition du travail à façon

4269

La notion d'opérations de façon a un sens différent selon que l'on considère le produit ou les personnes : « façonner » veut dire mettre en œuvre, travailler une chose, en vue de lui donner une forme nouvelle ; « travailler à façon » signifie non seulement que l'on transforme un produit mais encore que ce produit appartient à un tiers généralement dénommé donneur d'ouvrage.

Pour qu'existe un véritable marché de façon, quatre conditions doivent être respectées :

a. Propriété des biens

Le façonnier ne doit pas devenir propriétaire des biens apportés par le donneur d'ouvrage (son client).

b. Matières premières

Il n'est pas nécessaire que toutes les matières premières utilisées soient apportées par le donneur d’ordre ; le façonnier peut fournir une certaine quantité de matière complémentaire. Pratiquement, il est admis qu'il y a « marché de façon » chaque fois que la valeur des matières apportées par le donneur d'ouvrage, augmentée des frais de façon, excède la valeur des produits fournis par le façonnier. Quand cette condition n'est pas satisfaite, l'opération s'analyse en un marché de fournitures.

c. Restitution à l'identique

Les matériaux apportés par le client doivent être restitués à l'identique ou, sous certaines conditions, à l'équivalent.

L'existence d'une opération de façon suppose que le façonnier restitue à l'identique au donneur d'ouvrage, après leur mise en œuvre, les matières que ce dernier lui a apportées.

Cette condition de restitution à l'identique nécessite que les matières premières fournies par le donneur d'ordre restent individualisées chez le façonnier tout au long de l'opération.

Le respect de cette condition peut cependant se traduire par des difficultés dans certaines situations.

En conséquence, il est admis, pour les opérations effectuées entre assujettis, de ne pas exiger la condition de restitution à l'identique si les conditions suivantes sont réunies :

- les matières premières mises en œuvre sont fournies par les donneurs d'ordre préalablement au façonnage ;

- les quantités de produits livrées par le façonnier aux donneurs d'ordre correspondent aussi exactement que possible aux quantités mises en œuvre par le façonnier ;

- le façonnier tient à la disposition du service des impôts sa comptabilité matière.

Cela étant, si l'une ou plusieurs des conditions exposées ci-dessus, fixées pour définir l'opération de façon ou pour admettre une restitution à l'équivalent n'est pas satisfaite, l'entrepreneur de l'ouvrage doit être considéré comme réalisant une vente d'un produit de sa fabrication, la fourniture des matières à façonner étant également considérée de son côté, comme une vente.

Remarque : Les dispositions existantes en ce qui concerne le travail à façon portant sur les bijoux pour le compte de particuliers demeurent inchangées.

d. Réalisation d'un produit nouveau

Les opérations de façon doivent conduire à la réalisation d'un produit nouveau par l'entrepreneur de l'ouvrage.

Il n'y a travail à façon que si, les autres conditions étant remplies, l'entrepreneur de l'ouvrage réalise un bien nouveau à partir des matériaux que le client lui a confiés. Il en est ainsi lorsque, du travail de l'entrepreneur résulte un bien dont la fonction, pour les utilisateurs, est différente de celle qu'avaient les matériaux confiés.

2. Régime d'imposition du travail à façon

4269-1

Le travail à façon constituant une prestation de services, les règles applicables à cette opération sont les règles de droit commun des prestations de services. Pour plus de précisions cf. BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-40.

V. Groupements

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-50)

4270

Il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-50 en ce qui concerne les règles applicables :

- aux sociétés en participation ;

- aux groupements d'intérêt économiques ;

- aux associations ;

- aux centres de recherche, d'information et de documentation notariales (CRIDON).

VI. Opérations portant sur les déchets neufs d'industrie et les matières de récupération

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-60)

4271

Les déchets neufs d'industrie sont, en règle générale, les chutes de fabrication inutilisables en l'état, c'est-à-dire qui ne peuvent être normalement reprises en fabrication sans une préparation ou un traitement préalable tel que par exemple le tri, le cisaillage, le cassage, le broyage. Les opérations usuelles de la profession tendant à faciliter le stockage ou le transport de biens inutilisables en l'état ne font pas perdre aux biens leur qualification de déchets neufs d'industrie. Il en est ainsi du lingotage de métaux précieux lorsque les déchets ont fait l'objet d'un lingotage grossier.

En application de l'article 199, paragraphe 1, d) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, un dispositif spécifique d'autoliquidation de la taxe est applicable aux livraisons et prestations de façon portant sur des déchets neufs d'industrie et des matières de récupération. Ce dispositif d'autoliquidation est décrit dans le BOI-TVA-DECLA-10-10-20 (au II-E).

VII. Autres activités commerciales, industrielles et artisanales

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-70)

4272

Sont également imposables à la TVA les activités suivantes :

- agences de location ;

- agences d'affaires ;

- adjudicataires, concessionnaires et fermiers de droits communaux ;

- entreprises de main d'œuvre ;

- activités d’entraînement d'équidés ;

- ventes à consommer sur place ;

- fourniture de la nourriture, du logement ou du transport au personnel par l'employeur ;

- instituts de beauté, esthéticiens, manucures ;

- spectacles, appareils automatiques ;

- visite de musées, monuments et grottes, sites et parcs aménagés, châteaux, paquebots ;

- cessions et concessions de droits ;

- opérations portant sur les produits sanguins d'origine humaine ;

- opérations de stockage chez les entrepositaires agréés ;

- comptoirs du Centre des monuments nationaux ;

- casinos, cercles, maisons de jeux ;

- établissements de santé : redevances versées par les médecins ;

- prestations fournies par les résidences de services.

F. Application des principes aux activités libérales

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-60)

4273

Il n'existe pas de définition des activités libérales. En règle générale, on s'accorde à reconnaître ce caractère aux professions dont l'exercice appelle un travail essentiellement intellectuel.

Les opérations relevant d'une activité libérale sont, sous réserve des exonérations énumérées au a du 4 de l'article 261 du CGI, obligatoirement imposables à la TVA dans la mesure où elles sont effectuées par des personnes qui agissent à titre indépendant au sens des dispositions de l'article 256 A du CGI.

La TVA s'applique à l'ensemble des honoraires perçus au titre de l'exercice de ces activités, quelles que soient leurs modalités d'exécution ou la forme juridique des entreprises qui les réalisent (entreprises individuelles, sociétés civiles professionnelles, sociétés de personnes, sociétés de capitaux, associations sans but lucratif, établissements publics, etc.).

I. Professions juridiques

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-10)

1. Avocats

4274

Les avocats, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et les avoués sont soumis à la TVA.

Remarque : La loi n° 2011-94 du 25 janvier 2011 portant réforme de la représentation devant les cours d'appel a supprimé à compter du 1er janvier 2012 la profession d'avoué en la fusionnant avec celle d'avocat.

a. Activités réglementées des avocats

1° Nature des activités imposables

Les prestations que les avocats, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation accomplissent dans le cadre de l'activité définie par la réglementation applicable à leur profession doivent être soumises à la TVA.

2° Qualité d'assujetti

La qualité d'assujetti qui détermine la personne redevable de la TVA dépend des conditions d'exercice de la profession. L'avocat peux exercer sa profession :

- à titre individuel ;

- en groupe dans le cadre d'associations ou de sociétés civiles professionnelles ;

- ou en qualité de collaborateur d'un autre avocat ou groupe d'avocats.

3° Conséquences en matière de TVA

- Exercice à titre individuel :

Les avocats, qui exercent à titre individuel ou dans le cadre de sociétés civiles de moyens ou d'un cabinet de groupe, ont la qualité d'assujetti et sont donc personnellement redevables de la TVA pour les opérations qu'ils réalisent.

Il en est de même lorsque l'avocat est membre d'un groupement d'intérêt économique (GIE) ou d'un groupement européen d'intérêt économique (GEIE), ou lorsqu'il est membre d'une société en participation dont l'objet est limité à la mise en commun de moyens.

- Sociétés exerçant la profession :

Les sociétés civiles professionnelles et les sociétés de capitaux, qui ont pour objet l'exercice en commun de la profession de leurs membres, ont, en tant que telles, la qualité d'assujetti redevable de la taxe.

Les avocats membres de ces sociétés ne sont donc pas eux-mêmes redevables de la taxe.

Il en est de même des sociétés en participation, lorsque les conditions qui déterminent leur prise en compte en qualité de redevable de la TVA sont remplies (participation aux apports, à la gestion et aux résultats).

- Exercice au sein d'associations :

En application de l'article 124 du décret n° 91-1197 du 27 novembre 1991, chacun des membres de l'association est tenu des actes accomplis par l'un d'entre eux, au nom de l'association, à proportion de ses droits dans l'association et répond, en outre, sur l'ensemble de son patrimoine, des actes professionnels qu'il accomplit à l'égard de ses clients.

Néanmoins, lorsque les membres de l'association se comportent entre eux et vis-à-vis des tiers comme de véritables associés qui participent aux apports, à la gestion et aux résultats (bénéfices ou pertes), c'est l'association qui est considérée comme assujettie à la TVA.

- Exercice en qualité de salarié :

En application des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts (CGI), l'avocat n'a pas à soumettre à la TVA la rémunération qu'il perçoit en qualité de salarié d'un autre avocat, d'une association ou société d'avocats.

L'avocat employeur doit soumettre à la TVA la totalité de ses recettes y compris celles résultant des prestations de l'avocat salarié.

- Avocats collaborateurs :

L'avocat collaborateur exerce à titre libéral. Il est donc soumis à la TVA sur sa rémunération.

b. Autres activités des avocats

1° Activités imposables

Les activités de gestion et d'administration de biens, d'entremise et de négociation en matière de locations et de transactions immobilières ou sur fonds de commerce, de recouvrement de créances, de mise à disposition de locaux et de clientèle, sont imposables à la TVA.

2° Activités hors du champ d'application ou exonérées de la TVA

Les rémunérations perçues au titre de cours ou leçons dispensés dans des établissements d'enseignement sont hors du champ d'application de la TVA dans la mesure où l'enseignant est à l'égard de l'établissement dans une situation de subordination caractéristique du contrat de travail.

Par ailleurs, les avocats peuvent bénéficier, le cas échéant, de l'exonération prévue au 4°-b du 4 de l'article 261 du CGI pour les cours ou leçons qu'ils dispensent et pour lesquels ils sont rémunérés directement par leurs élèves.

En outre, il est admis que les rémunérations perçues par les avocats qui dispensent des cours dans les centres de formation professionnelle d'avocats ne soient pas soumises à la TVA.

c. Précisions

Les avocats peuvent bénéficier, pour leur activité réglementée, d'une franchise en base de 42 900 € (cf. nos 4817 et suiv.).

Lorsqu'ils sont redevables de la TVA, ils peuvent procéder, dans les conditions de droit commun, à la déduction de la taxe afférente aux acquisitions de biens et services nécessaires à l'exercice de leur activité.

2. Commissaires priseurs

4274-1

La conduite d'une vente aux enchères est une opération imposable lorsqu'elle est le fait d'un commissaire-priseur, mais aussi lorsqu'elle est le fait d'un officier public ou ministériel (notaire et huissier de justice) autorisé à procéder à des ventes aux enchères publiques. Le régime de TVA est identique dans ces deux cas.

3. Notaires

4274-2

Les prestations réalisées par les notaires dans le cadre de leur activité spécifique telle qu'elle est définie par la réglementation applicable à leur profession sont imposables à la TVA.

Sont également soumises à la TVA, les activités qui ne relèvent pas de la charge notariale ou qui n'en constituent pas le prolongement direct.

4. Greffiers auprès des tribunaux de commerce

4274-3

Les prestations effectuées par ces officiers ministériels sont imposables à la TVA.

Toutefois, il est admis que certaines prestations réalisées par les intéressés (visa du journal de mer, authentification du rapport de mer) puissent bénéficier de l'exonération accordée par le 7° du II de l'article 262 du CGI.

5. Huissiers de justice

4274-4

Aux termes de l'article premier de l'ordonnance du 45-2592 du 2 novembre 1945 modifiée, relative au statut des huissiers, les huissiers peuvent :

- d'une part, effectuer des actes dont ils ont le monopole et procéder au recouvrement amiable ou judiciaire de toutes créances ;

- d'autre part, être autorisés à exercer certaines activités ou fonctions. La liste de ces activités et fonctions ainsi que les conditions dans lesquelles l'intéressé est autorisé à les exercer sont, sous réserve des lois spéciales, fixées par décret en Conseil d'État.

Les prestations effectuées par les huissiers de justice dans le cadre de leur activité spécifique sont passibles de la TVA.

Les huissiers sont également redevables de la TVA lorsqu'ils effectuent des opérations qui dépassent le cadre de leur activité spécifique (activité d'administrateur d'immeubles, d'intermédiaire en transactions immobilières, etc.).

6. Commissaires aux comptes

4274-5

Les prestations effectuées par les commissaires aux comptes dans le cadre de leur activité spécifique telle qu'elle est définie par leur réglementation professionnelle ainsi que les autres prestations de services qu'ils réalisent, sont imposables dans les conditions de droit commun.

7. Administrateurs judiciaires et mandataires judiciaires

4274-6

Les opérations effectuées dans le cadre de leurs missions par les administrateurs judiciaires ou les mandataires judiciaires sont imposables dans les conditions de droit commun.

8. Actes d'arbitrages effectués par les personnes exerçant des professions juridiques ou judiciaires

4274-7

La mission d'arbitre peut être confiée à toute personne physique ayant le plein exercice de ses droits civils. Aucune autre condition n'est exigée pour l'exercice de cette mission (code de procédure civile, art. 1451).

Les actes d'arbitrages sont imposables à la TVA.

II. Règles générales applicables aux auteurs et interprètes des œuvres de l'esprit et aux artistes du spectacle

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-20)

4275

En application des dispositions de l'article 256 du CGI et de l'article 256 A du CGI, les auteurs des œuvres de l'esprit, les artistes-interprètes et les artistes du spectacle, agissant à titre indépendant, doivent soumettre à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services qu'ils réalisent à titre onéreux sous réserve de l'application de la franchise en base de l'article 293 B du CGI (cf. nos 4822 et suiv.).

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-20.

Par ailleurs, en ce qui concerne le dispositif de la retenue applicable aux œuvres de l'esprit cf. n° 4276 et suiv.

III. Dispositif de la retenue applicable aux auteurs des œuvres de l'esprit

(CGI, art. 285 bis ; BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-30)

4276

L'article 285 bis du CGI institue, dans un objectif de simplification, un dispositif permettant de dispenser de toute obligation à l'égard de la TVA les personnes qui perçoivent des droits d'auteurs d'éditeurs, de sociétés de perception et de répartition de droits ou de producteurs.

Selon ce dispositif, les éditeurs, les sociétés de perception et de répartition de droits et les producteurs opèrent sur les droits versés aux auteurs une retenue de la TVA due par l'auteur.

1. Champ d'application de la retenue de TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-30 au I)

4276-1

La retenue ne s'applique qu'aux droits d'auteur versés aux auteurs des œuvres de l'esprit par les éditeurs, les sociétés de perception et de répartition de droits et les producteurs. Ce dispositif constitue le droit commun pour ces opérations. L'auteur peut toutefois y renoncer.

a. Personnes soumises à l'obligation de la retenue

4276-2

Seules sont soumises à l'obligation de retenue les personnes elles-mêmes redevables de la TVA, la retenue devant être déclarée et acquittée au Trésor dans les mêmes conditions que leurs propres opérations.

Les personnes, qui éditent des publications diffusées gratuitement ou dont la vente est exonérée de TVA (par exemple associations, collectivités locales, etc) sont donc exclues de l'obligation de retenue.

b. Droits soumis à la retenue

4276-3

Le dispositif de retenue est applicable aux rémunérations résultant de l'exploitation des droits reconnus par la loi aux auteurs des œuvres de l'esprit (à l'exception des architectes et des auteurs de logiciels) :

- droit de représentation ;

- droit de reproduction ;

- droit à rémunération pour copie privée.

Il n'est pas applicable aux droits voisins du droit d'auteur notamment aux droits reconnus par la loi aux artistes-interprètes (droit d'autoriser prévu à l'article L. 212-3 du code de la propriété intellectuelle, droit à rémunération pour copie privée, droit à rémunération équitable).

Les droits passibles de la retenue sont ceux versés aux auteurs des œuvres de l'esprit, à l'exception des architectes et des auteurs de logiciels, ou versés à leurs ayants droit.

Remarque : Les droits versés à un auteur établi à l'étranger ne sont jamais passibles de la retenue.

2. Le dispositif de la retenue de TVA

4276-4

Les éditeurs, sociétés de perception et de répartition de droits et les producteurs doivent retenir la TVA brute due par l'auteur (y compris lorsque l'auteur bénéficie de la franchise) sur le montant des droits d'auteur. Ces personnes doivent donc retenir la TVA au taux légalement applicable à l'opération.

Cette taxe est en pratique égale au montant hors taxe des droits multiplié par le taux net résultant de la différence entre le taux de la TVA légalement applicable à l'opération et le taux de la déduction forfaitaire fixé par le 5 de l'article 285 bis du CGI.

Les éditeurs, sociétés de perception et de répartition de droits et les producteurs doivent déclarer et acquitter la TVA nette due par les auteurs dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que leurs propres opérations.

4277

La TVA afférente aux droits d'auteur, fixée forfaitairement à 0,8% des droits (0,4% pour les DOM), est déductible dans les conditions de droit commun.

Dès lors qu'elles acquittent elles-mêmes la TVA due par l'auteur, elles sont dispensées de l'obligation de détenir une facture émise par l'auteur et mentionnant la TVA. Bien entendu, cette dispense ne vaut que si l'auteur n'a pas renoncé au dispositif de retenue.

Le montant des droits déclarés pour le compte de l'auteur n'est pas pris en compte pour l'appréciation des seuils d'application des différents régimes d'imposition.

3. Renonciation par l'auteur au dispositif de la retenue de TVA

Les auteurs des œuvres de l'esprit peuvent renoncer au dispositif de la retenue. Cette renonciation s'applique pour une période de cinq ans. Les auteurs peuvent également formuler une demande de retour au régime de la retenue.

4278-1

La renonciation à la retenue à la source doit être notifiée par l'auteur à tous les éditeurs, les sociétés de perception et de répartition de droits et les producteurs qui lui versent des droits ainsi qu'à son service des impôts.

La renonciation à la retenue vaut pour tous les droits perçus par l'auteur

Une demande de retour à ce régime peut intervenir dans les trente jours qui précèdent la fin de la période couverte par la renonciation.

4278-2

La renonciation prend effet le premier jour du mois qui suit celui au cours duquel elle est notifiée au service des impôts des entreprises.

La renonciation couvre obligatoirement une période qui expire à la fin de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a été notifiée au service des impôts.

Elle est renouvelable par tacite reconduction pour une nouvelle période de cinq ans sauf demande de retour au régime de la retenue formulée dans les trente jours précédant l'expiration de chaque période.

IV. Enseignement

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-40)

4279

Les activités d'enseignement entrent dans le champ d'application de la TVA dès lors qu'il s'agit de prestations de services relevant d'une activité économique, effectuées à titre onéreux.

Les activités exercées par les établissements publics ou privés dans le cadre des enseignements primaire, secondaire, supérieur, technique, agricole, réglementés ou de la formation professionnelle continue lorsqu'elle est assurée par des personnes morales de droit public, ou, par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation, ainsi que les leçons particulières données par des personnes physiques sont exonérées de la TVA en application du 4° du 4 de l'article 261 du CGI (cf. no 4370-3)

Les activités de recherche fondamentale ou appliquée facturées à des tiers sont obligatoirement imposables à la TVA quels que soient le statut de la personne qui les réalise, sa situation au regard des autres impôts, la forme ou la nature de l'intervention.

À ce titre, de nombreux établissements publics d'enseignement sont imposables à la TVA, et notamment les universités.

Il est donné ci-après une liste non exhaustive des opérations imposables à la TVA, applicable aux universités et d'une manière générale à tous les établissements publics relevant des articles L. 711-1 et suivants du code de l'éducation (universités, grande écoles), quel que soit leur ministère de tutelle, qui assurent un service éducatif non imposable à la TVA et qui réalisent des opérations imposables (notamment des activités de recherche).

1. Opérations imposables réalisées par les établissements publics d'enseignement

4279-1

Sont en principe imposables à la TVA :

- les travaux d'études et de recherche quel que soit leur objet, lorsqu'ils sont effectués au profit de tiers (y compris d'autres universités) ;

- les subventions perçues par les organismes publics de recherche quand elles constituent la contrepartie d'une opération imposable réalisée par son bénéficiaire au profit de la partie versante. De même, les subventions qui viennent compléter le prix d'une prestation de recherche doivent également être soumises à la TVA par leur bénéficiaire ;

- l'exploitation de droits intellectuels tels que droits de propriété littéraire ou artistique, brevets d'invention, procédés ou modèles ;

- les ventes de publication et de matériel pédagogique (films, cassettes, catalogues, polycopiés) ;

- les prestations rendues par voie électronique.

2. Autres opérations d'enseignement imposables

4279-2

Les autres activités d'enseignement sont imposables, quelles que soient les modalités d'exécution des prestations ou la forme juridique des établissements qui les effectuent.

Tel est le cas notamment :

- des activités de certains laboratoires ou écoles de langues ;

- des activités des établissements d'enseignement de la conduite automobile et du pilotage des bateaux ou des aéronefs ;

- des activités de certains établissements d'enseignement des arts d'agrément ou des diverses disciplines sportives (voile, tennis, équitation, judo, culture physique) ;

- des actions en formation professionnelle continue dispensées par des organismes de droit privé lorsque ces organismes n'ont pas demandé ou obtenu l'attestation.

Toutefois, conformément aux dispositions du 7-1°-a de l'article 261du CGI, les organismes légalement constitués à but non lucratif et dont la gestion est désintéressée échappent au paiement de la TVA au titre des services sportifs (leçons, notamment) ou éducatifs (enseignement des arts d'agrément par exemple) qu'ils rendent à leurs membres

V. Autres activités libérales

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50)

Sont notamment imposables à la TVA, les activités suivantes :

1. Les travaux d'études et de recherche

4280

Les opérations effectuées par les divers prestataires d'ingénierie et d'architecture (architectes, métreurs, ingénieurs-conseils, bureaux d'études du bâtiment ou des travaux publics, etc.) sont imposables à la TVA quelles que soient :

- leur nature (études matérialisées par des plans, maquettes ou devis ; contrôle de l'exécution des travaux ; conseil et assistance ; actes d'entremise relevant de la gestion d'affaires ; travaux d'entreprise) ;

- les modalités de leur exécution (importance du matériel ou du personnel employé, forme juridique de l'entreprise) ;

- la qualité de leurs clients : c'est ainsi que l'imposition s'applique aux marchés publics d'ingénierie et d'architecture passés avec l'État ou avec des collectivités locales.

Par ailleurs, les opérations réalisées par les auteurs de logiciels, quelle que soit la qualité de ceux-ci (particuliers ou personnes morales) sont soumises à la TVA.

Enfin, quel que soit leur objet, les travaux d'études sont imposables à la TVA. Tel est le cas, notamment, pour des travaux d'études de caractère technique, industriel, économique, financier, démographique, sociologique, et de ceux qui concernent l'informatique, l'organisation, la publicité et l'urbanisme. Il en est ainsi, même si ces travaux sont effectués par des organismes sans but lucratif, par des établissements publics ou des services de l'État, ou par des collectivités locales, ou sont financés au moyen de fonds publics.

Sont notamment soumises à la TVA les opérations réalisées par les généalogistes.

2. Activités de conseil et d'assistance

4280-1

Sont notamment imposables à la TVA, les activités de conseil et d'assistance qui sont exercées par les conseils en brevets d'invention, en informatique, en publicité, les conseils financiers, les professeurs de droit, de sciences économiques, de gestion pour leurs consultations ainsi que les centres de gestion agréés et les associations agréées de membres des professions libérales au titre des opérations de conseil en gestion.

3. Travaux d'expertise

4280-2

Les experts comptables inscrits au tableau de l'ordre ainsi que les personnes qui exercent, en fait, la même activité, sont imposables non seulement pour les opérations de nature commerciale (actes d'entremise relevant de la gestion d'affaires) qu'ils effectuent, mais également pour leurs travaux d'ordre comptable (tenue de comptabilité, travaux d'interprétation des écritures comptables). Il en est ainsi quelle que soit la forme - individuelle ou sociale - sous laquelle est exercée cette activité.

Les géomètres-experts sont imposables sur la totalité des prestations de caractère technique qu'ils effectuent dans le cadre de leur profession telle qu'elle est réglementée par la loi n° 46-942 du 7 mai 1946 modifiée, instituant l'ordre des géomètres experts.

Quelle que soit leur spécialité, les experts en ventes publiques doivent acquitter la TVA au titre des honoraires qu'ils perçoivent à cette occasion.

Les expertises, ayant trait à l'évaluation des indemnités d'assurance, sont, sous réserve d'exceptions, imposables à la TVA.

Les expertises réalisées, par des experts nommément désignés pour accomplir leur mission, par un organe juridictionnel, sont imposables à la TVA, quelle que soit la situation au regard de cette taxe, de l'activité développée par ailleurs par ces experts. Toutefois, les expertises judiciaires qui s'inscrivent dans le prolongement d'activités exonérées et dont le fait générateur de la taxation est antérieur au 1er janvier 2014 ne sont pas taxables (cf. BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50).

4. Les enquêtes d'utilité publique

4280-3

Les commissaires enquêteurs et, éventuellement, les membres des commissions d'enquêtes doivent soumettre à la TVA les enquêtes et les études qu'ils réalisent dans le cadre :

- soit des enquêtes d'utilité publique préalables aux procédures d'expropriation en application de l'article **R.11-4 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique ou de l'article R.11-14-3 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique (version abrogée au 1er juin 2012);

- soit des enquêtes publiques prévues sur les installations classées en application de l'article R. 512-14 du code de l'environnement (C. env.).

5. Les travaux d'analyse

4280-4

A l'exception des travaux d'analyse de biologie médicale, qui sont expressément exonérés de la TVA par le 1° du 4 de l'article 261 du CGI (cf. no 4370) tous les travaux d'analyse (notamment dans le domaine chimique ou industriel) ainsi que les travaux de sondage ou de reconnaissance des sols, doivent être soumis à la TVA quelles que soient leurs modalités d'exécution ou la forme juridique des organismes qui les réalisent. Il en est ainsi des analyses d'eau ou de produits alimentaires.

6. Soins dispensés aux animaux par les vétérinaires

4280-5

Les vétérinaires doivent soumettre à la TVA dans les conditions de droit commun :

- les prestations de soins qui concourent au diagnostic, à la prévention ou au traitement des maladies des animaux ;

- la fourniture de médicaments, qu'elle soit effectuée ou non dans le prolongement direct d'un acte médical ou chirurgical et qu'elle dépasse ou non les nécessités de la posologie ;

- la vente de produits qui ne constituent pas de véritables médicaments (produits diététiques pour animaux, aliments supplémentés et autres produits destinés à la nourriture des animaux) ;

- le toilettage des animaux ;

- la prise en pension d'animaux sans qu'il y ait lieu dorénavant de tenir compte du fait qu'elle intervienne ou non à l'occasion d'un traitement médical ou chirurgical ;

- les opérations de prophylaxie collective dirigées par l'État et les interventions de police sanitaire.

Le tatouage d'un numéro d'identification sur un chien effectué par un vétérinaire ou par un tatoueur agréé à cet effet par le ministère de l'Agriculture, ainsi que la vente de la carte d'identification remise au propriétaire de l'animal constituent également des opérations imposables à la TVA.

7. Traducteurs et interprètes de langues étrangères

4280-6

Les opérations de traduction écrite ou orale d'œuvres de l'esprit, de textes de toute nature (documents juridiques ou commerciaux, etc.) du français en langues étrangères (ou réciproquement) ou de langues étrangères entre elles sont soumises à la TVA.

8. Guides et accompagnateurs

4280-7

Par guides et accompagnateurs, il convient d'entendre toute personne guidant ou accompagnant d'autres personnes ou groupes de personnes à l'occasion de leurs déplacements privés ou professionnels.

Cette catégorie regroupe notamment :

- les guides interprètes mentionnés à l'article R. 221-1 du code du tourisme et les accompagnateurs. Seules les opérations des guides interprètes et accompagnateurs non salariés doivent être soumises à la TVA ;

- les guides et accompagnateurs de montagne.

Sont notamment concernés les accompagnateurs en moyenne montagne, les moniteurs d'escalade, les aspirants-guides et les guides de haute montagne.

9. Sportifs

4280-8

Sont notamment imposables les prestations publicitaires rendues par les sportifs en dehors d'un contrat de travail conclu avec un club sportif ou une entreprise commerciale.

En revanche, les rémunérations perçues par les sportifs dans le cadre d'un rapport juridique impliquant un lien de subordination ainsi que les sommes qui n'ont pas de lien direct avec la fourniture d'une prestation de services sont hors du champ d'application de la TVA.

Les sportifs sont susceptibles de bénéficier, pour les cours ou leçons qu'ils dispensent, relevant de l'enseignement sportif, de l'exonération de TVA prévue par le b du 4° du 4 de l'article 261 du CGI lorsqu'ils sont rémunérés directement par leurs élèves. 

10. Dresseurs d'animaux

4280-9

Les opérations des dompteurs et dresseurs d'animaux, des personnes qui enseignent à des animaux des comportements déterminés ou certaines connaissances pour le compte d'artistes du spectacle ou de simples particuliers, ainsi que celles des entraîneurs de chevaux de course, sont soumises à la TVA.

11. Professions médicales et paramédicales

4281

Les personnes qui dispensent des soins ou rendent des services en dehors du cadre de l'exercice légal et réglementaire des activités médicales et paramédicales, tel qu'il est défini par le code de la santé publique ou les textes pris pour son application, ne peuvent se prévaloir de l'exonération accordée par le 1° du 4 de l'article 261 du CGI (cf. n° 4370). Ces personnes doivent donc acquitter la TVA dans les conditions de droit commun.

12. Centre techniques industriels

4281-1

Les centres techniques industriels (CTI) sont des établissements d’utilité publique dont les statuts et les missions sont définis aux articles L. 342-1 et suivants du code de la recherche. Ils ont pour objet de promouvoir le progrès des techniques et de participer à l’amélioration du rendement et de la garantie de la qualité dans l’industrie. Ils assurent la diffusion des connaissances dans ces domaines.

Sont situées en dehors du champ d'application de la TVA les activités d’intérêt général qui, comme telles, sont financées par des ressources publiques (taxes affectées ou dotations budgétaires) et ne peuvent être regardées comme une activité économique assujettie à la TVA au sens des dispositions de l’article 256 A du CGI.

Sont concernées les activités suivantes réalisées par les CTI :

- les activités de normalisation. Il s’agit d’activités d’intérêt général qui ne sont pas susceptibles de générer des recettes commerciales et partant, demeurent situées en dehors du champ de la TVA ;

- les activités consistant en la réalisation d’actions collectives de promotion (actions d’appui aux entreprises sur le territoire national et à l’international ; soutien à la présence dans des salons, etc.).

En revanche, certaines activités effectuées par les CTI constituent des activités économiques situées dans le champ d’application de la TVA :

- les activités de prestataire de services donnant lieu à la réalisation de prestations individualisées fournies contre rémunération (CGI, art. 256, I).

- de manière générale, les activités de recherche fondamentale ou appliquée, les études ou la veille technologique effectuées par des organismes, qu'ils soient publics ou privés, constituent des activités économiques qui entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dès lors qu’elles s’inscrivent, même à long terme, dans une démarche de valorisation de leurs résultats.

13. Association inter-entreprises de médecine du travail

4281-2

Les employeurs ont l'obligation d'organiser et de prendre en charge financièrement des services médicaux du travail dont le but est d'éviter toute altération de l'état de santé des travailleurs du fait de leur travail, notamment en surveillant les conditions d'hygiène du travail, les risques de contagion et l'état de santé des travailleurs (code du travail, art. L. 4622-1 et suivants).

Ces services sont, selon l'importance de l'organisme employeur, propres à cet employeur, ou communs à plusieurs employeurs. Dans ce dernier cas, ils prennent la forme d'associations inter-entreprises de médecine du travail.

L'activité de ces organismes est donc imposable à la TVA quelle que soit notamment la situation au regard de la TVA des employeurs bénéficiaires de leurs services (entreprises imposables, associations exonérées, collectivités locales ou organismes publics situés hors du champ d'application de la TVA, etc.).

14. Toutes les autres activités exercées à titre indépendant et imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC)

4281-3

La TVA s'applique à l'ensemble des honoraires perçus au titre de l'exercice de ces activités, quelles que soient leur nature, leurs modalités d'exécution ou la forme juridique des entreprises qui les réalisent (entreprises individuelles, sociétés civiles professionnelles, sociétés de personnes, sociétés de capitaux, établissements publics, etc.) et la qualité des bénéficiaires de ces prestations.

G. Radios locales privées

4282

En ce qui concerne les règles applicables à ces organismes, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-10-10-70.

H. Coproductions audiovisuelles

4283

Les œuvres audiovisuelles, autres que cinématographiques, peuvent être coproduites par plusieurs entreprises de production audiovisuelle.

Par ailleurs, ces entreprises, en règle générale, concluent avec les services de télévision des contrats de coproduction et de pré-achat de droits de diffusion.

Les règles de TVA applicables aux coproductions audiovisuelles et aux participations financières versées par les services de télévision sont exposées au BOI-TVA-CHAMP-10-10-80.

Chapitre 2 : Opérations imposables par disposition expresse de la loi

(BOI-TVA-CHAMP-10-20)

4284

Certaines opérations sont soumises à la TVA en vertu d'une disposition particulière de la loi.

Dans le présent chapitre seront exposées :

- les opérations réalisées par les personnes morales de droit public (cf. n° 4284-1) ;

- les livraisons à soi-même de biens et de services (cf. s 4286 et suiv.) ;

- les autres opérations (cf. s 4289 et suiv.).

A. Opérations réalisées par les personnes morales de droit public

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-10)

4284-1

Aux termes de l'article 13, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, les organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations, qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques sauf si leur non-assujettissement conduit à des distorsions de concurrence.

Ces dispositions sont reprises à l'article 256 B du CGI qui, conformément à la directive, précise également les opérations pour lesquelles les personnes morales de droit public sont obligatoirement assujetties à la TVA.

Pour l'application de ces dispositions, il convient donc de définir les activités des personnes morales de droit public qui ne sont pas placées dans le champ d'application de la taxe, afin de les distinguer de celles qui sont exonérées ou imposées.

I. Notion de personne morale de droit public

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-10 au I)

4284-2

Les personnes morales de droit public concernées sont essentiellement :

- les administrations de l'État, au niveau central ;

- les collectivités territoriales (départements, communes, régions) et leurs groupements ;

- les établissements publics de l'État, y compris ceux ayant un caractère industriel ou commercial ;

- les établissements publics locaux ;

- les groupements constitués exclusivement entre des personnes morales de droit public, dès lors qu'ils assurent des missions de service public et fonctionnent avec la participation et sous le contrôle d'autorité publique et dont le financement est assuré en quasi-totalité par des fonds publics (subventions).

II. Activités accomplies en tant qu'autorité publique

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-10 au II)

4284-3

Les activités exercées en tant qu'autorité publique sont celles qu'accomplissent les organismes de droit public dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier, à l'exclusion des activités qu'ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés (CJCE, 17 octobre 1989, aff. 231/87 et 129/88, communes de Carpaneto, Piacentino et de Rivergaro).

Ce sont donc les modalités d'exercice des activités qui permettent de déterminer la portée du non-assujettissement de ces organismes et non l'objet ou le but de leur activité.

Ce non-assujettissement peut donc concerner des activités économiques.

Pour apprécier si une activité exercée par une personne morale de droit public est placée ou non dans le champ d'application de la TVA il convient de déterminer parmi les trois catégories suivantes, celle dont relève l'activité en cause.

1. Activités exercées en vertu d'un pouvoir de souveraineté ou d'intérêt général

4284-4

a. Activités exercées en vertu de prérogatives de puissance publique

Il s'agit des tâches administratives fondamentales et obligatoires que l'État et les autres collectivités publiques exercent en vertu de leurs prérogatives de puissance publique (défense nationale, gendarmerie, éducation nationale, police, sécurité publique, justice, diplomatie, santé publique, état civil, recouvrement de l'impôt, etc.).

Les recettes perçues par les personnes morales de droit public dans le cadre de l'exercice de ces prérogatives de puissance publique sont hors du champ de la taxe et ne sont donc pas imposables.

Tel est le cas notamment :

- des impôts et taxes locaux ;

- des droits perçus en contrepartie du stationnement sur les voies publiques affectées à la circulation.

b. Activités exercées en tant qu'autorité publique

Il s'agit des activités qui, bien que ne relevant pas de l'exercice de la souveraineté et n'impliquant pas l'exercice de pouvoirs coercitifs, sont exercées en tant qu'autorité publique par les personnes morales de droit public.

Tel est le cas des péages perçus en contrepartie de l'exploitation d'ouvrages de circulation routière.

Sont notamment concernées les activités suivantes, qui peuvent toutefois être imposées par détermination expresse de la loi ou par exercice du droit d'option prévu à l'article 260 A du CGI :

- fourniture de l'eau ;

- assainissement ;

- abattoirs publics ;

- enlèvement et traitement des ordures ménagères ;

- marchés d'intérêt national.

2. Activités expressément imposées

4284-5

L'imposition de certaines activités des personnes morales de droit public est expressément prévue par la loi.

Ces activités désignées à l'article 256 B du CGI sont les suivantes :

- livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente ;

- distribution de gaz, d'électricité et d'énergie thermique ;

- opérations des économats et établissements similaires ;

- transports de biens, à l'exception de ceux effectués par La Poste ;

- transports de personnes (y compris l'exploitation de remonte-pentes) ;

- opérations des organismes d'intervention agricole portant sur les produits agricoles et effectuées en application des règlements portant organisation commune du marché de ces produits ;

- organisation d'expositions à caractère commercial ;

- prestations de services portuaires et aéroportuaires ;

- entreposage de biens meubles ;

- organisation de voyages et de séjours touristiques ;

- diffusion ou redistribution de programmes de radiodiffusion ou de télévision ;

- télécommunications ;

- fourniture d'eau dans les communes d'au moins 3 000 habitants ou par les établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d'action s'exerce sur un territoire d'au moins 3 000 habitants.

Cette liste n'est pas limitative. Les activités économiques qui ne relèvent pas des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs des organismes de droit public mais, notamment, de certains de leurs services à caractère industriel et commercial, sont soumises de plein droit à la TVA.

Par ailleurs, lorsqu'une collectivité territoriale confie l'exploitation d'un service à un tiers, la mise à disposition à titre onéreux des investissements que la collectivité a réalisés est constitutive d'une activité économique imposable. Par conséquent, la redevance d'affermage qui lui est versée par son délégataire en contrepartie de cette mise à disposition est soumise à la TVA.

3. Activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs dont le non-assujettissement est susceptible d'entraîner des distorsions dans les conditions de la concurrence

4284-6

La notion de concurrence à laquelle il convient de se référer pour savoir si un organisme de droit public est ou non assujetti à la TVA s'apprécie dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription dans laquelle s'exerce son activité. Il convient donc, suivant les cas, de situer au plan communal, départemental, ou même national, le domaine concurrentiel. Celui-ci peut, en effet, varier en fonction du champ d'action géographique de l'organisme concerné, de l'étendue du marché ou de la clientèle vers laquelle son activité est orientée.

Le caractère concurrentiel de l'activité d'un organisme public ne peut être établi que par rapport à la même activité ou une activité semblable au titre de laquelle les entreprises privées sont soumises à la taxe. Il s'ensuit que l'organisme de droit public exerçant la même activité qu'un organisme de droit privé exonéré ne doit pas être recherché en paiement de la TVA.

Sauf circonstances particulières qui ne peuvent être appréciées que cas par cas, les activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs des personnes morales de droit public également susceptibles d'être effectuées par des opérateurs privés peuvent être réparties en trois catégories.

a. Les activités pour lesquelles la non-concurrence doit être présumée et qui sont alors placées hors du champ d'application de la TVA

4284-7

Il s'agit des activités suivantes :

- les opérations étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale (les activités fournies dans les maisons de retraite et les foyers-logements) ;

- l'hospitalisation et les soins médicaux pour lesquels les établissements de soins privés bénéficient d'une exonération ainsi que les activités qui leur sont étroitement liées. Toutefois, les redevances versées aux établissements publics de santé par les médecins ou les auxiliaires médicaux sont dans tous les cas soumises à la TVA dans les conditions de droit commun ;

- les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse (crèches, centres de loisirs, centres de vacances) ;

- les prestations sportives et culturelles ;

sont concernés :

- les droits d'entrée perçus au titre de l'exploitation d'une piscine, d'une patinoire, d'une bibliothèque, de musées, de monuments historiques ou de l'organisation d'expositions d'intérêt local,

- les recettes afférentes aux activités d'enseignement musical ou artistique ;

- les prestations télématiques effectuées dans le cadre d'une mission de service public (ex. : service télématique d'information municipale).

b. Les activités pour lesquelles la concurrence doit être présumée et qui sont alors situées dans le champ d'application de la TVA

4284-8

Il s'agit des activités qui sont par leur nature, leur étendue ou la clientèle à laquelle elles s'adressent et les moyens mis en œuvre (publicité, tarifs pratiqués) en concurrence directe avec des entreprises commerciales qui proposent des services similaires.

Tel est le cas par exemple des recettes afférentes à l'exploitation d'un golf, d'un parc zoologique ou botanique, d'un parc d'attraction, d'une salle de spectacle ou de cinéma, d'établissements thermaux ou de thalassothérapie et d'organisation de spectacles de son et lumière ou de festivals (musique, théâtre).

Il en est de même des locations de salles aménagées, de l'exploitation de bars et de buvettes.

Les communes ne bénéficient plus du droit d'exclusivité pour l'exercice du service extérieur des pompes funèbres. En conséquence, les régies municipales de pompes funèbres exercent une activité située par nature dans le domaine concurrentiel. Elles sont donc soumises à la TVA de plein droit. De même, eu égard aux modalités d'exercice de leur activité, les régies communales et intercommunales qui exploitent un crématorium exercent une activité à caractère concurrentiel. Elles sont donc soumises à la TVA de plein droit, pour les opérations de crémation dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2005.

c. Les autres activités

4284-9

Le régime de TVA applicable aux autres activités des personnes morales de droit public doit être apprécié au cas par cas compte tenu de la possibilité ou non pour le secteur privé de satisfaire les besoins concernés.

Lorsqu'une activité exercée par une personne morale de droit public n'est pas située hors du champ d'application de la TVA au regard des critères énoncés ci-dessus, elle est nécessairement située dans le champ d'application de la taxe c'est-à-dire soit taxée soit exonérée.

III. Règles applicables à certains organismes ou à certaines activités exercées par les collectivités territoriales, leurs groupements ou établissements

4285

Les règles applicables aux organismes listés ci-dessous sont précisées au BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-20 :

- offices de tourisme et syndicats d'initiative ;

- chambres d'agriculture ;

- établissements d'élevage ;

- associations syndicales de propriétaires et associations qui réalisent des travaux d'intérêt agricole ;

- agences d'urbanisme ;

- régies communales et départementales exploitant des remontées mécaniques ;

- cercles et foyers militaires ;

- laboratoires départementaux vétérinaires ou d’analyse.

Par ailleurs, les règles applicables à certaines activités exercées par les collectivités territoriales, leurs groupements ou établissements listées ci-dessous sont précisées au BOI-TVA-CHAMP-10-20-10-30 :

- opérations réalisées dans le domaine funéraire ;

- service de mouillage pour navires de plaisance exploités par des communes ;

- gestion du stationnement sur le domaine public fluvial ;

- collecte et traitement des ordures ménagères ;

- transports scolaires ;

- exploitation d'un terrain de golf ;

- exploitation d'un terrain de camping ;

- fourniture d'eau ;

- services d'assainissement collectif et non collectif ;

- gestion d'aérodromes.

B. Livraisons à soi-même de biens et services

(CGI, art. 257, II et CGI, ann. II, art. 173 à CGI, ann. II, art. 175 ; BOI-TVA-CHAMP-10-20-20)

I. Principes

4286

Le II de l'article 257 du CGI prévoit la taxation à la TVA de certaines livraisons à soi-même de biens ou de services.

La livraison à soi-même est l'opération par laquelle une personne obtient, avec ou sans le concours de tiers, un bien ou une prestation de services à partir de biens, d'éléments ou de moyens lui appartenant.

Remarque : La livraison à soi-même d'un immeuble affecté aux besoins de l'assujetti peut résulter d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur un immeuble existant ayant consisté en une surélévation ou l'ayant rendu à l'état neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI.

L'article 32 de la loi n° 2014-1545 du 20 décembre 2014 relative à la simplification de la vie des entreprises a supprimé l'obligation de constater une livraison à soi-même au titre des biens affectés aux besoins de l'entreprise pour les assujettis à la TVA ne réalisant que des opérations ouvrant droit à une déduction complète de la TVA.

Remarque : Il n'y a pas de livraison à soi-même à constater lorsque la TVA supportée en amont n'a pas été déduite, et la taxe est exigible à la date de la première utilisation du bien mobilier ou lorsque la prestation de service est effectuée (CGI, ann. II art. 173, CGI, ann. II, art. 175).

Bien entendu l'imposition d'une livraison à soi-même ne concerne que les assujettis à la TVA (définis à l'article 256 A du CGI). Dès lors, les personnes qui réalisent exclusivement des opérations non imposables (opérations réalisées par des non-assujettis et donc placées hors du champ d'application de la TVA) ne doivent pas procéder à l'imposition d'une livraison à soi-même.

II. Cas d'imposition des livraisons à soi-même de biens et de services

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-20 au II)

1. Les biens affectés à des besoins autres que ceux de l'entreprise (CGI, art. 257, II-1-1°)

4286-1

Il s'agit des biens affectés aux besoins des dirigeants, du personnel de l'entreprise ou de tiers (exemples : biens distribués gratuitement au personnel, immeuble construit sur un terrain appartenant à l'entreprise en vue de loger gratuitement le personnel).

Les livraisons à soi-même de ces biens sont imposables, que l'entreprise les ait elle-même fabriqués ou construits (ou fait fabriquer ou construire) ou qu'elle les ait acquis et se les soit livrés en l'état.

En toute hypothèse, l'imposition n'est exigible que si le bien ou ses éléments constitutifs étaient, lors de leur acquisition, susceptibles d'une déduction partielle ou totale ; l'imposition porte en fait sur tout prélèvement, utilisation ou affectation à des fins autres que les besoins de l'entreprise de biens compris dans les stocks et dont la taxe y afférente a fait l'objet d'une déduction totale ou partielle.

4286-2

L'imposition de la livraison à soi-même n'est pas exigée lorsque les prélèvements sur stocks sont effectués pour les besoins normaux du chef d'une entreprise individuelle ; néanmoins il doit être procédé à la régularisation de la TVA ayant grevé les biens prélevés pour cette « autoconsommation », cette opération pouvant être opérée globalement en fin d'année.

a. Taxation des livraisons à soi-même d'immobilisations affectées à des besoins autres que ceux de l'entreprise

4286-3

La taxation des livraisons à soi-même prévue au 1° du 1 du II de l'article 257 du CGI est exigible pour les prélèvements, utilisations, affectations de biens mobiliers d'investissements à des besoins autres que ceux de l'entreprise, au bénéfice du dirigeant, du personnel ou de tiers, lorsque ces biens ont ouvert droit à déduction.

Sont concernés :

- les cessions de biens mobiliers d'investissement à titre gratuit.

Toutes les cessions d'immobilisations qui entraînent le transfert de la propriété juridique du bien, sans donner lieu à une contrepartie financière ou en nature sont concernées. En ce qui concerne la transmission à titre gratuit d'une universalité totale ou partielle de biens, cf. nos 4257 et suiv. ;

- les prélèvements de biens mobiliers d'investissement lors de la cessation de l'activité imposable de l'assujetti dès lors que ces biens ont ouvert droit à déduction totale ou partielle de la taxe.

Le fait pour un assujetti cessant son activité de conserver son stock pour son usage constitue une opération de livraison à soi-même imposable, sauf si cette opération peut s'inscrire dans le cadre des dispositions relatives aux prélèvements effectués pour les besoins privés normaux du chef d'une entreprise individuelle (CGI, art. 257, II-1-4° ; cf. n° 4286-1). Cette imposition ne concerne pas les biens immeubles qui demeurent passibles des régularisations globales prévues au 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

4286-4

En application du c du 1 de l'article 266 du CGI, la base d'imposition à la TVA des livraisons à soi-même portant sur des biens mobiliers d'investissement est constituée par le prix d'achat de ces biens ou de biens similaires ou à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés dans le lieu et au moment où la taxe devient exigible.

La valeur du bien à soumettre à l'imposition s'apprécie donc le jour de l'événement qui justifie la taxation de cette livraison à soi-même.

C'est ainsi que la base d'imposition de la livraison à soi-même d'un actif retiré de l'entreprise par son dirigeant est constituée normalement par le prix d'achat d'un même bien déterminé à la date du transfert dans son patrimoine privé.

En pratique, le prix d'achat peut correspondre à la valeur vénale du bien au jour du transfert, mais en aucun cas à la valeur nette comptable.

La référence au prix de revient ne sera retenue qu'en l'absence de prix d'achat, c'est-à-dire pour les biens extraits, fabriqués ou transformés.

Ce prix de revient est également déterminé dans le lieu et au moment où la taxe devient exigible.

En ce qui concerne la livraison à soi-même des stocks à opérer par les redevables dont le chiffre d'affaires devient inférieur aux limites prévues pour le bénéfice de la franchise en base, cf. no 4813.

b. Échantillons et cadeaux de faible valeur

4286-5

Les biens prélevés pour être donnés en cadeaux donnent lieu à des livraisons à soi-même imposables à la TVA en application du 1° du 1 du II de l'article 257 du CGI dès lors qu'ils ne concourent pas à une opération imposable ou que les prélèvements de ces biens ne sont pas effectués pour les besoins de l'exploitation.

Toutefois, cet article prévoit une exception au principe d'imposition à la TVA des livraisons à soi-même en faveur des échantillons, (cf. no 4286), et des cadeaux de faible valeur donnés pour les besoins de l'entreprise.

La limite à retenir, par objet et par an, pour un même bénéficiaire, pour définir les cadeaux de faible valeur est fixée à compter du 1er janvier 2016, à 69 € TTC (CGI, ann. IV, art. 23 N ; arrêté du 10 juin 2016), et à 65 € auparavant.

Trois situations sont à distinguer :

Situation 1

- Le bien cédé gratuitement est prélevé dans les stocks de l'entreprise

Lors de l'acquisition (achat, acquisition intracommunautaire, importation) ou la fabrication de ce bien, les droits à déduction correspondants ont été exercés dans les conditions de droit commun.

Au moment du prélèvement, l'imposition de la livraison à soi-même n'est pas exigée si les deux conditions suivantes sont simultanément remplies :

- le prélèvement doit porter sur un échantillon ou un objet de faible valeur (c'est-à-dire dont la valeur unitaire n'excède pas, à compter du 1er janvier 2016, 69 € TTC ) ;

- le prélèvement doit être effectué pour les besoins de l'exploitation.

Si cette dernière condition n'est pas remplie, la livraison à soi-même doit être imposée quelle que soit la valeur du bien. Bien entendu, dans cette situation, la taxe exigible au titre de la livraison à soi-même n'est pas déductible.

Ainsi, par exemple, la livraison à soi-même doit être soumise à la TVA lorsque le bien prélevé dans les stocks de l'entreprise, même de faible valeur, est affecté aux besoins privés des dirigeants de l'entreprise concernés (sous réserve de la mesure de tempérament prise pour les prélèvements effectués par le chef d'une entreprise individuelle) ;

Situation 2

- L'entreprise acquiert le bien auprès d'un fournisseur en vue de le céder gratuitement

En application des principes posés par les articles 271 à 273 du CGI et au 3° du 2 du IV de l'article 206 à l'annexe II du CGI, la déduction de la taxe afférente à l'acquisition ou à la fabrication de biens destinés à être cédés gratuitement n'est pas autorisée.

Toutefois, par dérogation à ce principe général, la taxe peut être déduite lorsque la valeur des objets offerts n'excède pas au cours d'une année, un montant fixé par arrêté du ministre chargé du budget (69 € TTC par bénéficiaire à compter du 1er janvier 2016 ; cf. n° 4617-2).

Situation 3

- Cas des cadeaux offerts par une entreprise établie en France à un client établi dans un autre État membre de l'Union européenne

Deux situations peuvent se présenter :

- le bien offert au client étranger n'entre pas dans les cas d'exception à la taxation prévue par le 1° du 1 de l'article 257 du CGI. Il y a alors taxation en France de la livraison à soi-même ;

- le bien offert au client étranger entre dans les cas d'exception visés au 1° du 1 de l'article 257 du CGI. La taxation en France au titre de la livraison à soi-même n'est alors pas exigée.

Dans les deux cas, la remise des biens au destinataire n'étant pas effectuée à titre onéreux, il n'y a pas livraison de biens au sens de l'article 262 ter du CGI.

Les échantillons et les cadeaux n'ont pas à figurer dans la déclaration des échanges de biens entre États membres prévue par l'article 289 C du CGI.

2. Prestations de services à soi-même

4286-6

Il y a prestation de services à soi-même imposable si les conditions suivantes sont réunies :

- les prestations réalisées à partir de l'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise sont faites pour des besoins autres que ceux de l'entreprise (tels que les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, pour toutes autres fins étrangères à son entreprise) ;

- le bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA (CGI, art. 257, II-2-1°).

L'imposition des prestations de services à soi-même est exigée dans les conditions exposées au no 4286.

3. Biens affectés aux besoins de l'entreprise (CGI, art. 257, II-1-2°)

4287

Sont considérés comme affectés aux besoins de l'entreprise, tous les biens (meubles ou immeubles) destinés à être utilisés en vue de la réalisation de livraisons de biens ou de prestations de services à titre onéreux.

Seules sont imposables les livraisons à soi-même de biens affectés aux besoins de l'entreprise lorsque leur acquisition auprès d'un autre assujetti n'ouvrirait pas intégralement droit à déduction (CGI, art. 257, II-1-2°). Ainsi, l'imposition de la livraison à soi-même n'est exigée qu'en ce qui concerne les biens utilisés pour la réalisation d'opérations intégralement exonérées, les biens dont la taxe n'est déductible que partiellement, et les biens exclus du droit à déduction.

S'agissant des biens en stocks fabriqués par l'entreprise qui font l'objet d'un changement d'affectation, l'imposition de la livraison à soi-même devient exigible lors du changement, si le bien est désormais utilisé en tant qu'immobilisation et affecté à des opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA ou si, tout en conservant son caractère de bien en stocks, son affectation nouvelle n'autorise aucune déduction.

Enfin, les immobilisations qui changent d'affectation du fait du transfert d'un secteur d'activité distinct à un autre secteur d'activité distinct demeurent soumises aux régularisations de l'article 207 de l'annexe II au CGI sous réserve du cas, qui donne lieu à imposition d'une livraison à soi-même, du transfert à un secteur exonéré n'ouvrant pas droit à déduction, d'un bien mobilier d'investissement qui a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA lors de son acquisition ou de sa précédente affectation (CGI, art. 257, II-1-3°).

C. Autres opérations
I. Opérations effectuées par les coopératives et groupements d'achats

(BOI-TVA-BASE-10-20-10)

4289

Sont imposables :

- les opérations faites par les coopératives et leurs unions ;

- les livraisons de marchandises par les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que par les groupements d'achat en commun créés par des commerçants ou des particuliers, quelle que soit la forme juridique de ces groupements ;

- les opérations faites par les coopératives de production, de transformation, de conservation et de vente de produits agricoles, à l'exception des rétrocessions que ces coopératives consentent à leurs sociétaires non assujettis pour les besoins de leur consommation familiale (cf. no 4930-1) ;

- les opérations faites par les coopératives d'utilisation de matériel agricole (CUMA) et les coopératives d'insémination artificielle.

II. Opérations effectuées par les marchands de biens

4290

(voir Livre BIC2812).

III. Opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles

4291

Il s'agit principalement des ventes et des apports en société de terrains à bâtir ou de biens assimilés, des ventes et des livraisons à soi-même d'immeubles, des cessions de parts ou d'actions dont la jouissance assure, en droit ou en fait, l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble.

De nombreuses opérations immobilières sont imposables à la TVA même lorsqu'elles ne relèvent pas d'une activité économique (cf. n° 5113).

IV. Quantités de boissons manquantes chez les entrepositaires agréés ou les bouilleurs de cru

4292

Ces manquants, reconnus lors des recensements, se trouvent soumis aux droits indirects et assujettis, jusqu'au 10 mars 2010, à la taxe sur la valeur ajoutée.

V. Cessions d'aéronefs ou d'éléments d'aéronefs

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-40 au II)

4293

Les cessions d'aéronefs ou d'éléments d'aéronefs par les compagnies de navigation aérienne, visées ci-dessous, aux compagnies qui ne remplissent pas les mêmes conditions, sont imposables à la TVA (CGI, art. 257, III-1°).

Les compagnies cédantes concernées sont les compagnies de navigation aérienne dont les services à destination ou en provenance de l'étranger ou des départements ou autres collectivités françaises d'outre-mer (à l'exclusion de la France métropolitaine) représentent au moins 80 % de l'ensemble des services qu'elles exploitent (CGI, art. 262, II-4°).

VI. Changement d'affectation des navires et du matériel de pêche

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-40 au III)

4294

Les bâtiments utilisés par des compagnies de navigation de la marine marchande ou par des pêcheurs professionnels, qui sont destinés à la navigation maritime et soumis à la formalité de la francisation, les bateaux utilisés pour la navigation de commerce et inscrits en douane comme tels, les produits incorporés dans ces bâtiments, les engins et filets utilisés pour la pêche maritime, lorsqu'ils cessent d'être utilisés par des compagnies de navigation maritime ou des pêcheurs professionnels ou cessent d'être affectés exclusivement à la navigation maritime, sont passibles de la TVA. Cette dernière est perçue par la douane comme en matière d'importation (CGI, art. 257, III-2°).

VII. Importations

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-40 au V)

4295

Aux termes du 1 du I de l'article 291 du CGI, les importations de biens sont soumises à la TVA.

Toutefois, certains biens bénéficient de l'exonération de la taxe à l'importation (cf. nos 4391 et suiv.). Les modalités particulières d'assiette de ladite taxe sont examinées ci-après (cf. no 4494).

L'importation est définie par le 2 du I de l'article 291 du CGI comme :

- l'entrée en France d'un bien :

- originaire ou en provenance d'un État ou d'un territoire qui n'appartient pas à l'Union européenne et qui n'a pas été mis en libre pratique ;

- en provenance d'un territoire visé au 1° de l'article 256-0 du CGI d'un autre État membre de l'Union européenne (cf. no 4302).

- la mise à la consommation en France d'un bien placé lors de son entrée sur le territoire français, sous l'un des régimes douaniers communautaire suivants : conduite en douane, magasins et aires de dépôt temporaire, zone franche, entrepôt franc, entrepôt d'importation, perfectionnement actif, admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation, transit externe ou sous le régime du transit communautaire interne.

Précision : Les règles d'application et de fonctionnement de ces régimes sont fixées par le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union et le règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015 établissant les modalités d'application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l'Union.

Tout produit passible de la TVA en régime intérieur l'est également à l'importation, le passage de la frontière étant considéré comme un acte imposable, même en l'absence de transfert de propriété. Par conséquent, à l'exception des importations de biens désignés aux II et III de l'article 291 du CGI (cf. n° 4391 et suiv.), sont passibles de la TVA, toutes les importations de marchandises ou produits neufs ou usagés qu'ils soient destinés à un assujetti à la taxe ou à un non-assujetti.

VIII. La contribution à l'audiovisuel public

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-40 au IV)

4296

La contribution à l'audiovisuel public est imposable à la TVA au taux de 2,10 % (CGI, art. 257, III-3° et CGI, art. 281 nonies ; cf. no 4557).

IX. Cessions de biens mobiliers d'investissement

(BOI-TVA-CHAMP-10-20-30)

4297

Les cessions de biens mobiliers d'investissement sont imposables à la TVA lorsque les biens cédés ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur achat, acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même.

En effet, l'exonération de TVA prévue au a du 1° du 3 de l'article 261 du CGI en faveur des ventes de biens usagés faites par des personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation (cf. n° 4363) ne s'applique qu'aux cessions de biens mobiliers d'investissement qui n'ont pas pu ouvrir droit à déduction, en raison soit de leur affectation à une activité exonérée ou hors du champ d'application de la TVA, soit d'une mesure d'exclusion particulière.

Sont donc concernées par la taxation les ventes de biens usagés effectuées par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation, c'est-à-dire des biens meubles corporels qu'un assujetti utilise pour les besoins de son activité imposable (ex. : matériel et outillage industriels, matériel de transport, matériel de bureau et informatique, cheptel et chevaux de course) - sans condition de durée minimale d'affectation à ses besoins - dès lors que le bien cédé a ouvert droit à déduction totale ou partielle de la TVA, avant sa cession, que ce droit à déduction ait été effectivement exercé ou non.

La condition selon laquelle les biens mobiliers d'investissement taxables sont ceux qui ont ouvert droit à déduction s'apprécie chez le cédant et non pas chez des propriétaires antérieurs. En effet dès lors que le bien a ouvert droit à déduction de la TVA chez le cédant, la cession est imposable, quelle que soit la situation des biens au regard des droits à déduction chez les précédents vendeurs.

En ce qui concerne la dispense de taxation des livraisons ou prestations intervenues dans le cadre des transmissions d'universalités totales ou partielles de biens, cf. n° 4257 et suiv.

X. Exploitation des appareils automatiques

(BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-70)

4298

Bien que soumis à l'impôt sur les spectacles, le produit de l'exploitation des appareils automatiques installés dans les lieux publics est passible de la TVA au taux normal.

En ce qui concerne certains appareils automatiques exploités par des forains, cf. no 4554.

XI. Ventes publiques d'objets d'occasion

4299

cf. nos 4900 et suiv.