Titre 3 : Dispositifs d’imputation sur l'IS des réductions et crédits d’impôt et de divers prélèvements fiscaux

(BOI-IS-RICI-30)

3900

L'impôt sur les sociétés est établi sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les personnes morales passibles de cet impôt (CGI, art. 205).

Toutefois, certains de ces bénéfices ou revenus ayant déjà supporté à des stades antérieurs des prélèvements fiscaux divers, la loi prévoit la déduction totale ou partielle de ces prélèvements, sous la forme d'imputation sur le montant de l'impôt brut (cf. n°s 3901 et s., n°s 3905 à 3908).

Les crédits d'impôt attachés à des revenus de capitaux mobiliers compris dans les bénéfices soumis à l'IS ne peuvent qu'être imputés sur l'IS dû par la personne morale bénéficiaire, à l'exclusion de toute restitution (sous réserve de l'exception visée au no 3870).

Sont également imputables sur l'impôt sur les sociétés un certain nombre de crédits d'impôt et de réductions d'impôt dont peuvent bénéficier les personnes morales passibles de l'IS (cf. n° 3909).

Chapitre 1 : Imputation des crédits d'impôt attachés à des revenus de capitaux mobiliers

(BOI-IS-RICI-30-10)

3901

Le régime de l'imputation des crédits d'impôt bénéficie à certaines personnes morales et ne concerne que certains revenus mobiliers respectant les conditions définies ci-après (cf. n° 3901-1).

Le mécanisme d'imputation des crédits d'impôts doit s'effectuer selon certaines modalités (cf. n° 3902) et dans certaines limites (cf. n° 3903).

A. Champ d'application

(BOI-IS-RICI-30-10-10)

I. Sociétés concernées

3901-1

Les personnes morales et associations admises à demander l'imputation de la retenue opérée à la source doivent être assujetties à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 206 du CGI à l'exception de celles désignées au 5 de l'article 206 du CGI (CGI, art. 220 ; CGI, ann. II, art. 135).

En revanche, ne peuvent pas bénéficier de l'imputation au titre des revenus de valeurs mobilières françaises, les sociétés, les établissements publics, associations et autres collectivités assujettis à l'impôt sur les sociétés en vertu du 5 de l'article 206 du CGI.

Le dispositif de l'imputation ne s'applique pas non plus aux produits des participations ouvrant droit à l'application du régime spécial des sociétés mères, prévu à l'article 145 du CGI et à l'article 216 du CGI.

II. Revenus concernés

3901-2

Donnent lieu à imputation, les revenus mobiliers et revenus assimilés compris dans les bénéfices retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et qui ont donné lieu à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du CGI aux taux prévus à l'article 187 du CGI (cf. Livre RPPM, n°s 1223 et suiv.).

Il s'agit des revenus des obligations et autres titres d'emprunt négociables, des produits des bons de caisse, des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés distribués à des personnes morales dont le siège est situé hors de France.

En revanche, ne donnent pas lieu à imputation, les revenus mobiliers :

- qui n'ont pas supporté de retenue à la source et ne peuvent donc justifier d'un crédit d'impôt à valoir sur l'impôt sur les sociétés ;

- ou qui, bien qu'ayant supporté une telle retenue, ne sont pas compris dans le bénéfice passible en France de l'impôt sur les sociétés.

B. Modalités d'imputation des crédits d'impôts

(BOI-IS-RICI-30-10-20-10)

3902

En principe, le calcul de la somme à réintégrer s'opère en deux temps :

Dans un premier temps, les crédits d'impôt sont réintégrés dans la base de l'impôt sur les sociétés, afin de déterminer le montant brut des différents revenus mobiliers.

Dans un second temps, le crédit d'impôt est imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés qui correspond au revenu brut ainsi déterminé.

En pratique, il est admis que les revenus mobiliers encaissés par les personnes morales admises au dispositif de l'imputation soient pris en compte dans la base de l'impôt sur les sociétés pour leur montant net, c'est-à-dire compte non tenu des crédits d'impôt.

La somme à imputer est dès lors égale, dans les limites prévues au n° 3903, à la différence entre :

- le montant des crédits d'impôt afférents aux revenus mobiliers compris dans les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- et le produit obtenu en multipliant ce montant par le taux de l'impôt sur les sociétés.

Le taux normal de l'IS étant fixé à 33 1/3 % ou à 28 % (cf. n° 3868-1), la somme à imputer sur l'impôt brut est égal, en pratique à 66 2/3 % ou 72 % du montant des crédits d'impôts.

Dans le cas de PME imposables à l'IS au taux réduit de 15 % prévu au b du I de l'article 219 du CGI, les crédits d’impôt sont imputables à raison de 85 % de leur montant. Ce montant est limité à la différence, si elle est positive, entre 38 120 € et le bénéfice fiscal de l’exercice ou de la période d’imposition, compte non tenu des crédits d’impôt. Si cette différence est négative, et pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017, le surplus est imputable pour 72 % de son montant dans la limite correspondant à la différence entre 75 000 € et le bénéfice fiscal de l'exercice ou de la période d'imposition. L'excédent éventuel est imputable pour 66,2/3 % de son montant.

Des modalités particulières d'imposition sont par ailleurs prévues pour :

- les revenus de valeurs mobilières de source étrangère et revenus assimilés visés à l'article 120 du CGI, à l'article 121 du CGI, à l'article 122 du CGI et à l'article 123 du CGI ;

- et, les dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement et sociétés assimilées.

Pour plus de précisions, cf. le BOI-IS-RICI-30-10-20-10 au II.

C. Limitation de l'imputation

(BOI-IS-RICI-30-10-20-20)

I. Limitation de l'imputation des crédits d'impôt d'origine française

3903

La somme à imputer ne peut excéder la fraction de l'impôt sur les sociétés correspondant au montant des revenus de capitaux mobiliers concernés (règle dite du « butoir »).

D'autre part, la déduction à opérer du chef du crédit d'impôt est limitée au montant, en principal, de l'impôt sur les sociétés dû au titre de la période d'imposition considérée (CGI, ann. II, art. 136).

Lorsque la somme à déduire est supérieure à ce montant, la société ne peut donc :

- ni retrancher l'excédent de l'impôt sur les sociétés établi au titre des périodes ultérieures ;

- ni obtenir le remboursement de cet excédent, contrairement à ce qui est prévu en matière d'impôt sur le revenu.

En matière d'impôt sur les sociétés, en effet, le crédit d'impôt non utilisé n'est jamais restituable.

Lorsqu'un exercice est déficitaire, les crédits d'impôt attachés aux revenus mobiliers compris dans les résultats dudit exercice ne peuvent être ni imputés, ni reportés, ni restitués et tombent donc en non-valeur.

L'imputation au titre des revenus mobiliers ne peut être effectuée que sur l'impôt calculé sur le montant de bénéfice déterminé après imputation, dans les conditions du I de l'article 209 du CGI, des déficits en report.

Pour les petites et moyennes entreprises, il est admis que l'excédent du crédit d'impôt puisse éventuellement venir en déduction de l'impôt sur les sociétés dû au taux réduit frappant les plus-values à long terme lorsque l'imputation ne peut être effectuée en tout ou en partie sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice en cause, au taux normal ou au taux réduit de l'impôt sur les sociétés.

II. Limitation de l'imputation des crédits d'impôt d'origine étrangère

3903-1

L'imputation des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère perçus par les personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger, ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales (CGI, art. 220, 1-b).

Le montant du crédit d'impôt imputé ne doit toutefois pas excéder la fraction de l'impôt français correspondant aux revenus donnant lieu à imputation (règle dite du "butoir").

Pour déterminer la base d'imputation du crédit d'impôt étranger, les revenus à prendre en compte sont diminués, non seulement des charges tels que les frais de garde et d'encaissement des titres, mais aussi des charges engagées pour l'acquisition de ces revenus.

III. Limitation de l'imputation des crédits d'impôt transférés par les sociétés d'investissement

3903-2

Le droit à imputation du crédit d'impôt spécial attaché aux dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement et les sociétés assimilées ne peut excéder celui auquel la personne morale bénéficiaire aurait droit si les revenus distribués étaient mis en paiement par une société française ordinaire (CGI, art. 220, 1-c).

D. Obligations déclaratives

(BOI-IS-RICI-30-10-30)

3904

Les sociétés qui entendent bénéficier des crédits d'impôt attachés aux revenus mobiliers qu'elles ont encaissés sont tenues :

- d'une part, de mentionner dans leur déclaration de résultats, dans le cadre C de la déclaration no 2065-SD (Cerfa n° 11084), le montant de la somme à imputer ;

- de joindre, le cas échéant à la déclaration de résultats, la déclaration complémentaire n° 2066-SD (Cerfa n° 11 087), pour les sociétés bénéficiaires de revenus de source étrangère ; Cependant si l'imprimé n° 2066-SD (Cerfa n° 11 087) est joint au relevé de solde n° 2572-SD (Cerfa n° 12 404), les entreprises sont dispensées de le déposer avec la déclaration des résultats ;

- d'autre part, de joindre à leur déclaration les certificats de crédits d'impôt remis par les établissements payeurs.

Le crédit d'impôt mentionné sur le certificat comprend :

- le crédit d'impôt correspondant aux retenues prélevées ou réputées prélevées sur les revenus de valeurs mobilières françaises et assimilées ;

- le crédit d'impôt attaché aux revenus de valeurs mobilières étrangères, en vertu des conventions internationales ou, dans certains cas, de décisions unilatérales, lorsque lesdits revenus sont encaissés par l'intermédiaire d'un établissement payeur français.

Chapitre 2 : Dispositifs particuliers d'imputation

(BOI-IS-RICI-30-20)

A. Imputation du prélèvement sur certains profits immobiliers réalisés par les personnes morales n'ayant pas d'établissement en France

(CGI, art. 244 bis ; BOI-IS-RICI-30-20)

3905

Les sociétés, quelle qu'en soit la forme, qui n'ont pas d'établissement en France et qui y réalisent néanmoins des profits de la nature de ceux visés à l'article 35 du CGI sont passibles d'un prélèvement sur le montant de ces profits (cf. Livre BIC, n° 2815).

Dans le cas où les sociétés ne sont pas imposables en France à raison d'autres bénéfices, ce prélèvement est libératoire de l'impôt sur les sociétés.

Dans le cas contraire, il s'impute sur le montant de l'impôt dû par la personne morale au titre de l'année de la réalisation des profits. L'excédent du prélèvement sur l'impôt sur les sociétés peut être restitué aux personnes morales et organismes résidents d'un État de l'Union européenne ou d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

B. Imputation du prélèvement sur certaines plus-values immobilières réalisées par les sociétés ou organismes dont le siège est situé hors de France

(CGI, art. 244 bis A ; BOI-IS-RICI-30-20)

3906

Sous réserve des conventions internationales, les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège est situé hors de France, sont soumis à un prélèvement à raison des plus-values résultant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens ou droits (cf. Livre RFPI, n°s 1800 et suiv.).

Lorsque les sociétés intéressées sont imposables en France à raison de ces plus-values, le prélèvement s'impute sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice de leur réalisation. Le cas échéant l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un État de l'Union européenne ou d'un État ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

En revanche, les personnes morales ou organismes non résidents des États précités ou établies dans un État non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI ne bénéficient pas de la restitution de l'excédent du prélèvement. Dans ce cas, ce prélèvement revêt le caractère d'un impôt spécifique définitivement acquis au Trésor.

Le prélèvement n'est pas libératoire de l'impôt sur les sociétés dû.

C. Imputation de l'imposition des plus-values de cessions de droits sociaux réalisées par les sociétés ou organismes dont le siège est situé hors de France

(CGI, art. 244 bis B ; BOI-IS-RICI-30-20)

3907

Les dispositions de l'article 244 bis B du CGI soumettent, sous certaines conditions, à une imposition en France à taux proportionnel la plus-value provenant de la cession par une personne morale ou organisme, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, de droits sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ayant son siège en France (cf. n° 3754-1).

Toutefois, lorsque la société cédante a son siège de direction effective, soit dans un autre État de l'UE, soit dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, et que la convention fiscale internationale applicable prévoit l'imposition de ces opérations en France, il est admis qu'elle puisse obtenir la restitution de la part du prélèvement qui excède l'impôt sur les sociétés dont elle aurait été redevable si elle avait été une société résidente en France.

Cette restitution s'opère par voie de réclamation auprès du service des impôts auprès duquel a été acquitté l'imposition prévue à l'article 244 bis B du CGI et elle est accordée à condition que l'entreprise établisse qu'elle a acquitté et correctement calculé l'imposition prévue à l'article 244 bis B du CGI, qu'elle est une société soumise à l'étranger à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés (sans en être exonérée), que la cession a été réalisée à compter du 1er janvier 2006 et qu'elle détient directement et de manière continue les titres cédés depuis au moins deux ans au moment de la cession.

Précisions :

Pour le calcul de cette restitution, la société doit déterminer le montant théorique d'impôt sur les sociétés afférent à la plus-value à long terme déterminée selon les règles de cet impôt (cf. n° 3769-1). A titre pratique, l'impôt théorique est calculé en appliquant au montant de la plus-value un taux de 8 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, de 1,67 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007 (correspondant à l'impôt au taux normal de 33,33 % assis sur 5 % du montant de la plus-value de cession) et de 3,33 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011 (soit 33,33 % assis sur 10 % du montant de la plus-value de cession), 3.99 % pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012 (soit 33,33 % assis sur 12 % du montant de la plus-value de cession).

La restitution est égale à la différence entre le montant de l'imposition prévue à l'article 244 bis B du CGI et cet impôt théorique.

D. Imputation de la retenue à la source sur certaines sommes versées à des sociétés n'ayant pas d'installation professionnelle en France

(CGI, art. 182 A bis, CGI, art. 182 B et CGI, art. 182 B bis)

3908

Une retenue à la source est perçue sur certaines sommes payées par un débiteur établi en France à des personnes ou à des sociétés passibles de l'IR ou de l'IS n'ayant pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente (CGI, art. 182 A bis et CGI, art. 182 B ; cf. n° 3754-1). Cette retenue s'impute sur le montant de l'IS éventuellement exigible à raison des revenus qui l'ont supportée (CGI, art. 219 quinquies) ; elle n'est pas restituable. .

Chapitre 3 : Imputations diverses

3909

Sont énumérés les autres réductions et crédits d'impôts qui ne sont pas spécifiquement réservés aux entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés.

1. Crédit d'impôt pour dépenses de recherche : cf. Livre BIC nos 3212 et suiv.

2. Crédit d'impôt pour adhésion à un groupement de prévention agréé : cf. Livre BIC nos 3225 et suiv.

3. Créance en faveur de certaines sociétés déficitaires : cf. nos 3862 et suiv.

4. Crédit d'impôt en faveur des entreprises qui concluent un accord d'intéressement : cf. Livre BIC 3245.

5. Réduction d'impôt au titre du mécénat d'entreprise : cf. Livre BIC nos 3295 et s.

6. Crédit d'impôt pour investissement en Corse : cf. Livre BIC nos 3235 et suiv.

7. Crédit d'impôt famille : cf. Livre BIC nos 3261 et suiv.

8. Crédit d'impôt en faveur de l'apprentissage : cf. Livre BIC no 3227.

10. Crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale : cf. Livre BIC nos 3226 et suiv.

11. Crédit d'impôt en faveur de la première accession à la propriété (PTZ) : cf. Livre BIC nos 3260, 3263 et suiv.

12. Crédit d'impôt pour dépenses de formation des dirigeants : cf. Livre BIC3232.

13. Crédit d'impôt pour dépenses de conception de nouveaux produits dans les métiers d'art cf. Livre BIC nos 3248 et suiv.

14. Crédit d'impôt au profit des entreprises de restauration dont le dirigeant ou un salarié est titulaire du titre de maître restaurateur : cf. Livre BIC nos 3238 et suiv.

15. Crédit d'impôt au profit des débitants de tabacs : cf. Livre BIC nos 3241 et suiv.

16. Crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi ; cf. Livre BIC nos 3267 et suiv.

17. Crédit d'impôt prêt à taux zéro pour le financement de travaux d'amélioration de la performance énergétique des logements anciens ; cf. Livre BICs 3255 et suiv.

18. Crédit d'impôt en faveur des investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer , cf. Livre BICs 3270 et suiv.