Livre RFPI : Revenus fonciers et profits immobiliers



Introduction

Divisé en treize parties, le Livre intitulé Revenus fonciers et profits immobiliers (RFPI) expose les dispositions relatives :

- aux revenus fonciers pour lesquels sont présentés, le champ d’application (première partie, cf. nos 1600 et suiv.), la base d’imposition (deuxième partie, cf. nos 1615 et suiv.), les régimes d’imposition (troisième partie, cf. nos 1650 et suiv.), les régimes spéciaux (quatrième partie, cf. nos 1676 et suiv.), le contrôle, le contentieux et le recouvrement (cinquième partie, cf. n° 1700) ;

- à la contribution annuelle sur les revenus locatifs (sixième partie, cf. nos 1710 et suiv.) et à la taxe sur les loyers élevés de petite surface (septième partie, cf. nos 1726 et suiv.) ;

- aux plus-values sur cessions d’immeubles et de titres de sociétés (huitième partie, cf. nos 1740 et suiv.) ;

- au prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidents (neuvième partie, cf. nos 1800 et suiv.) ;

- à la taxe forfaitaire sur le produit de la valorisation des terrains nus et des immeubles bâtis (dixième partie, cf. nos 1829 et suiv.) ;

- à la taxe forfaitaire sur les cessions de terrains nus devenus constructibles (onzième partie, cf. nos 1850 et suiv.) ;

- à la taxe sur les plus-values immobilières élevées (douzième partie, cf. nos 1900 et suiv.) ;

- et aux sociétés immobilières (treizième partie, cf. nos 1949 et suiv.).

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Partie 1 : Revenus fonciers : champ d'application

(BOI-RFPI-CHAMP)

Sont inclus dans la catégorie des revenus fonciers :

- les revenus des propriétés bâties ou non bâties de toute nature données en location par le propriétaire ou un membre de son foyer fiscal ;

- les revenus des propriétés dont le contribuable se réserve la jouissance, constitutives d’un avantage en nature assimilé aux revenus tirés de la location ;

- les revenus distribués par un fonds de placement immobilier (« OPCI-FPI ») mentionné à l'article 239 nonies du CGI et tirés de la location nue (CGI, art. 14 A modifié par l’article 28 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015).

L'impôt sur le revenu étant dû chaque année à raison des revenus dont le contribuable dispose au cours de la même année, ce principe général s'applique donc à la détermination du revenu net foncier issu de la différence entre les recettes brutes encaissées et les charges déductibles décaissées au cours de l'année (Partie 2, cf. n° 1615).

Seront détaillés dans cette partie :

- les revenus tirés de la location ou assimilés en cas de revenus tirés de propriétés et les limites avec les autres catégories de revenus (Titre 1, cf. nos 1600 et suivants) ;

- les cas d’exonération des revenus des propriétés ou droits dont le propriétaire se réserve la jouissance (Titre 2, cf. nos 1606 et suivants) ;

- les personnes imposables (Titre 3, cf. nos 1609 et suivants).

Titre 1 : Revenus tirés de la location ou assimilés

(BOI-RFPI-CHAMP-10 et suivants)

Chapitre 1 : Revenus tirés de la location des propriétés bâties et des biens assimilés

(CGI, art. 14, CGI, art. 14 A, CGI, art. 33 bis et CGI, art. 33 quinquies ; BOI-RFPI-CHAMP-10-10)

1600

Les revenus fonciers tirés de la location des propriétés bâties ou de biens et droits assimilés relèvent, en application de l’article 14 du CGI, de la catégorie des revenus fonciers, qu’il s’agisse des revenus des locations proprement dits ou des recettes accessoires à ceux-ci.

A. Revenus des locations

(BOI-RFPI-CHAMP-10-10 au I)

1600-1

Il s'agit notamment des revenus :

- des propriétés bâties proprement dites (CGI, art. 14, 1°), telles que maisons, usines, magasins, bureaux, locaux destinés à loger les gardiens, garages, granges, écuries, caves, étables, etc.

Remarque : Pour les revenus tirés des propriétés dont le contribuable se réserve la jouissance, cf. n° 1606 et suivants.

- de l'outillage fixe des établissements industriels (CGI, art. 14, 1°-a), attaché au fonds à perpétuelle demeure ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l'immeuble ;

- des installations commerciales ou industrielles assimilables à des constructions (CGI, art. 14, 1°-b) ;

- des bateaux utilisés en un point fixe et aménagés pour l'habitation, le commerce ou l'industrie (CGI, art. 14, 1°-c) même s'ils sont seulement retenus par des amarres, tels que les bateaux ou péniches non destinés à la navigation et soumis à la taxe foncière ;

- des immeubles faisant l'objet d'un bail à réhabilitation (CGI, art. 33 quinquies), à l'exception du revenu représenté par la valeur des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement réalisés par le preneur conformément à l'article L. 252-1 du code de la construction et de l'habitation qui lui ne donne lieu à aucune imposition.

B. Recettes accessoires à ces locations

(BOI-RFPI-CHAMP-10-10 au II)

1600-2

Il s'agit notamment des recettes accessoires à la location de propriétés bâties ou de biens assimilés provenant :

- de la location du droit d'affichage, c'est à dire de toutes les redevances perçues pour l'utilisation de balcons, toitures ou pignons d'immeubles en vue de l'affichage ou de la publicité lumineuse ;

- de toutes autres redevances ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit et qui résultent de la mise à la disposition de tiers, par le propriétaire, de certains droits attachés aux propriétés bâties ou de biens assimilés lui appartenant (location de toit pour les antennes de téléphonie mobile, par exemple).

Remarque : Pour les revenus tirés des propriétés dont le contribuable se réserve la jouissance, cf. n° 1606 et suivants.

Chapitre 2 : Revenus tirés de la location des propriétés non-bâties

(BOI-RFPI-CHAMP-10-20)

1601

Les revenus fonciers tirés de la location des propriétés non bâties de toute nature relèvent, en application de l’article 14 CGI, de la catégorie des revenus fonciers, qu’il s’agisse des revenus des locations proprement dits ou des recettes accessoires à ces derniers, et à condition qu’ils ne puissent être rattachés à une activité artisanale, commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale (cf. n° 1603 et suivants).

A. Revenus des locations proprement dits

(CGI, art. 14, 2° ; BOI-RFPI-CHAMP-10-20 au I)

1601-1

Ce sont les revenus des propriétés non-bâties de toute nature provenant des locations :

- par bail à ferme des terres agricoles ;

- des terrains occupés par des carrières, ardoisières, mines ou tourbières, sans location du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation ou d'éléments incorporels (par exemple la clientèle) du fonds précédemment exploité par le propriétaire du sol ;

- par bail de courts de tennis ou de terrains de sport non munis du matériel et du mobilier d'exploitation ;

- d'un emplacement de tente ou de caravane sur un terrain nu, non aménagé et sans service de gardiennage ;

- de terrains servant de dépôt d'ordures ;

- de terrains occupés par des étangs ou par des ballastières ;

- d'un immeuble non-bâti loué par bail à construction, sous réserve des dispositions de l'article 151 quater du CGI (CGI, art. 33 bis).

B. Recettes accessoires à ces locations

(BOI-RFPI-CHAMP-10-20 au II)

1601-2

Il s'agit des recettes accessoires à la location de propriétés non-bâties provenant notamment :

- de la location du droit de chasse sur des terres affermées ou sur des terres dépendant d'une propriété d'agrément dont le propriétaire se réserve la jouissance et qu'il conserve dans son patrimoine privé ;

- de la concession du droit d'exploitation de carrières lorsque la location ne porte que sur le gisement ;

- de redevances tréfoncières payées par un concessionnaire de mines au propriétaire des terrains situés dans le périmètre de sa concession ;

- de la concession du droit d'exploitation d'une source thermale faisant partie du patrimoine privé du propriétaire qui est exonéré.

Chapitre 3 : Limites avec les autres catégories de revenus

(CGI, art. 14 ; BOI-RFPI-CHAMP-10-30)

A. Limites avec les bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

(BOI-RFPI-CHAMP-10-30 au I)

1603

Relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) [CGI, art. 34 et CGI, art. 35] :

- les revenus des propriétés inscrites à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale (cf. 1603-1) ;

- les revenus de la location simultanée d'immeubles et de meubles ou de la location qui s'accompagne ou non de certaines prestations (cf. 1603-2) ;

- les revenus distribués par les fonds de placement immobilier (FPI) au titre de la fraction afférente aux loyers issus de la location meublée (cf. 1603-2-1) ;

- les revenus accessoires (cf. 1603-3).

I. Les revenus des propriétés inscrites à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale

1603-1

Ces revenus sont inclus dans les résultats de l'entreprise ou de l'exploitation s’ils proviennent de l’activité exercée à titre professionnel conformément au 1° du 1 du II de l’article 155 du CGI.

Remarque : En revanche, lorsqu'une propriété appartenant au patrimoine privé de l'exploitant n’est pas inscrite à l’actif de l’entreprise mais est affectée à son activité industrielle, commerciale ou artisanale, le loyer fictif qui constitue une charge du résultat professionnel est soumis à l'impôt sur le revenu de l'exploitant dans la catégorie des revenus fonciers (CE, arrêt du 8 juillet 1998 n° 164657).

Toutefois, pour une société exerçant plusieurs activités relevant de catégories distinctes pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, il convient, en principe de considérer séparément chaque secteur d'activité.

II. Les revenus de la location simultanée d'immeubles et de meubles ou de la location qui s'accompagne de certaines prestations

1603-2

Il s'agit en principe de la location :

- d'établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaire à leur exploitation (CGI, art. 35, I-5°) ;

- d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur ;

- du fonds de commerce et des locaux où il est exploité ;

- de garages ou de remises comportant des services ou prestations : lavage, distribution de carburant, etc. ;

- en meublé présentant un caractère habituel ou occasionnel (y compris la sous-location en meublé) (CGI, art. 35, I-5° bis ; cf. Livre BIC2821-2)

Précision : La location en meublé d'une partie de l'habitation principale demeure exonérée lorsque celle-ci constitue également l'habitation principale du locataire même temporaire (travailleur saisonnier par exemple) et que le loyer est raisonnable (CGI, art. 35 bis), il en est de même, sous conditions, pour la location de chambres d'hôtes (cf. Livre BIC2821-4).

- de la mise à disposition d'un logement pour le tournage de films (même s'il s'agit de l'habitation principale du propriétaire).

En définitive seuls les revenus tirés de la location de locaux d'habitation nus demeurent taxables au titre des revenus fonciers.

III. Les revenus d’immeubles meublés distribués par les fonds de placement immobilier (FPI)

(CGI, art. 35 A ; Loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015, art. 28)

1603-2-1

Sont expressément compris dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, pour les revenus perçus à compter de 2015, les produits perçus par les porteurs de parts d'un fonds de placement immobilier (FPI) mentionné à l'article 239 nonies du CGI, au titre de la fraction du résultat relative aux actifs, détenus directement ou indirectement par ce fonds, qui ont la nature d'immeubles auxquels sont affectés, en vue de leur location, des biens meubles (CGI, art. 35 A rétabli ; loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015, art. 28 ; cf. n° 2894-1).

Dès lors, ces revenus ne sont pas compris dans la catégorie des revenus fonciers (CGI, art. 14 A ; loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015, art. 28).

Seules les distributions de revenus d’immeubles loués nus par un FPI constituent des revenus fonciers (CGI, art. 14 A).

Pour plus de précisions sur les locations meublées effectuées via un FPI, se reporter au 1756, et au Livre BIC2894-1, n° 3119-3 et n° 3119-4..

IV. Les revenus accessoires

1603-3

Les revenus accessoires provenant d'immeubles inscrits à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale soumise à un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié) et utilisés à des fins professionnelles sont inclus dans les bénéfices de l'entreprise. Par exception, constituent également des bénéfices de l’entreprise les produits non issus de l’activité exercée à titre professionnelle s’ils représentent au plus 5 % (ou 10 %) de l’ensemble des produits de l’exercice (CGI, art. 155, II-3). Pour plus de précisions sur l’exclusion du résultat net des produits sans lien avec l’activité professionnelle, cf. Livre BIC2913.

Les recettes accessoires des revenus provenant d'immeubles immobilisés d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale soumise au régime micro ne sont intégrées au résultat professionnel que lorsque les locations accessoires de ces immeubles sont elles-mêmes affectées à l'exercice de l'activité professionnelle (RM Destrade n° 9748, JO AN du 23 février 1987, p. 991-992). Dans le cas contraire, les revenus accessoires qui ne se rattachent pas directement à l'activité exercée doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers.

Les produits procurés par la location du droit de chasse assortie de prestations de services (fournitures de couverts ou de gîte, revente par le bailleur des animaux abattus, etc.) sont imposables, en principe, dans la catégorie des BIC. Toutefois, dans certaines situations, ces produits peuvent être imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.

B. Limites avec les bénéfices non commerciaux

(CGI, art. 92 ; BOI-RFPI-CHAMP-10-30 au III)

1604

Relèvent de la catégorie des bénéfices non-commerciaux (CGI, art. 92) :

- les revenus principaux et accessoires tirés de la location d'immeubles utilisés dans le cadre de la profession des titulaires de revenus non-commerciaux et que l'exploitant a choisi d'inscrire sur le registre des immobilisations ;

- les profits de la sous-location d'un immeuble ; toutefois, si la sous-location est consentie en meublé, les loyers ont le caractère de revenus commerciaux ;

- les revenus tirés de la sous-location d'un immeuble pris à bail emphytéotique.

Précision : Les revenus perçus dans le cadre d’un bail emphytéotique d’une durée d’au moins dix-huit ans, par le locataire d’immeubles, bâtis ou non, classés ou inscrits au titre des monuments historiques constituent des revenus fonciers (CGI, art. 31-0 bis ; cf. également n° 1691-1).

C. Limites avec les bénéfices agricoles

(CGI, art. 63 ; BOI-RFPI-CHAMP-10-30 au II)

1605

Sur les limites avec la catégorie des bénéfices agricoles, cf. Livre BA n° 2006.