Partie 4 : Pensions et rentes viagères

(BOI-RSA-PENS et suivants)

Titre 1 : Définition des revenus imposables concernés

Conformément à larticle 79 du code général des impôts (CGI), et sous réserve des exonérations prévues par larticle 81 du CGI, les pensions et rentes viagères concourent tout comme les traitements, salaires, indemnités, émoluments à la formation du revenu global servant de base à limpôt sur le revenu.

Les pensions et les rentes viagères consistent en des allocations périodiques dont le paiement est, dune manière générale, mais pas nécessairement, garanti aux bénéficiaires leur vie durant.

Chapitre 1 : Pensions de vieillesse et de retraites

(BOI-RSA-PENS-10-10-10 ; Brochure pratique IR 2017, page 95 et suivantes)

900

Sous réserve des exonérations expressément prévues par la loi (BOI-RSA-PENS-20), les allocations, rentes ou indemnités allouées soit en récompense de services rendus durant la vie active, soit à raison de droits acquis lors de la constitution dune retraite, soit pour assurer des ressources aux personnes ayant atteint un certain âge et dont le paiement est, le plus souvent, garanti au bénéficiaire sa vie durant, constituent, en principe, des pensions passibles de limpôt sur le revenu.

A. Pensions : principes d’imposition

(BOI-RSA-PENS-10-10-10-10)

901

Ce terme désigne plus spécialement les allocations, rentes ou indemnités qui représentent, dans une certaine mesure, la contrepartie de droits acquis à raison dune activité exercée antérieurement ou la récompense de services passés, la contrepartie de la réduction ou de la perte de capacité de gain ou encore les moyens qui sont accordés à une personne pour assurer son existence.

I. Pensions de vieillesse et de retraite imposables

902

En principe, les pensions de vieillesse et de retraite sont imposables même si les droits à pension sont calculés sur des sommes non soumises à limpôt sur le revenu. Tel est le cas, notamment :

- des sommes perçues au titre de lassurance vieillesse des différents régimes de sécurité sociale ;

- des pensions civiles et militaires servies par lÉtat y compris la pension militaire de retraite, qui a pris effet au 1er juillet 2011, perçue par les officiers généraux admis en deuxième section qui atteignent lâge de soixante-sept ans postérieurement au 1er juillet 2011. En revanche, les officiers généraux âgés de plus de soixante-sept ans au 1er juillet 2011 ne sont pas concernés et continuent à percevoir une solde de réserve imposable dans la catégorie des traitements et salaires ;

- des pensions payées par les régimes complémentaires de retraite et de prévoyance ;

- des pensions versées par les entreprises à danciens membres de leur personnel ;

- des pensions versées par la Caisse commune des pensions des Nations Unies aux anciens fonctionnaires internationaux de lUNESCO ou dautres institutions spécialisées des Nations unies ;

- des arrérages servis par les régimes de retraite complémentaire institués par la caisse nationale de prévoyance de la fonction publique (PREFON) ;

- des arrérages versés par le comité de gestion des œuvres sociales des établissements publics dhospitalisation ;

- des arrérages correspondant à des cotisations versées depuis le 1er janvier 1989 au régime de retraite complémentaire institué par lUnion nationale des mutuelles retraite des instituteurs et des fonctionnaires de lÉducation nationale et de la Fonction publique (UNMRIFEN-FP) et transféré à lUnion mutualiste retraite (UMR) ;

- des pensions servies au titre des plans dépargne retraite populaire (PERP) créés par larticle L. 144-2 du code des assurances (CGI, art. 158, 5-b quater ; voir également RES N° 2010/45 au BOI-IR-LIQ-20-30-20).

II. Sommes soumises à l’impôt

903

Les sommes soumises à limpôt comprennent la totalité de la prestation.

Sont donc imposables :

- la pension principale telle quelle résulte, le cas échéant, des diverses bonifications ayant affecté son calcul (bonifications pour campagne de guerre, pour ancienneté, pour dépaysement, pour services particuliers, etc.) ;

- ainsi que les avantages accessoires en argent ou en nature concédés au titulaire de la pension ou à ses ayants droit.

Sont à inclure dans le montant à déclarer à titre davantages accessoires, notamment :

- les majorations de retraite pour conjoint à charge ;

- les majorations de retraite pour enfants à charge sont imposables depuis l’imposition des revenus de l’année 2013 (CGI, art. 81, 2° ter abrogé par l’article 5 de la loi n° 2013-1278 de finances pour 2014) ;

- les bonifications pour campagne de guerre qui majorent la pension dancienneté attribuée aux anciens combattants à raison de leurs services civils ;

- sauf cas particulier, les allocations supplémentaires servies par les régimes de retraite à leurs affiliés (allocations ou rentes éducation, allocation décès, allocation maladie, bourses, allocations de chauffage, prise en charge des frais de pension dans une maison de retraite, etc.) ;

- la mise à la disposition du pensionné dun logement ou dattributions gratuites ou à prix réduit de gaz, délectricité ou dautres éléments.

B. Cas spécifiques de certaines pensions vieillesses et de retraites

(BOI-RSA-PENS-10-10-10-20)

904

I. Cas de certaines allocations non contributives au régime général de sécurité sociale

Lorsque le travailleur salarié na pas cotisé aux assurances sociales ou na cotisé que pendant un nombre dannées insuffisant pour lui permettre de bénéficier dune pension de retraite, il lui est versé, sil répond à certaines conditions, des allocations non contributives de la sécurité sociale et donc exclues du champ dapplication de limpôt sur le revenu.

Il en est ainsi de lallocation de solidarité aux personnes âgées (ASPA) et de l’allocation supplémentaire d’invalidité (ASI) en application des dispositions de lordonnance n° 2004-605 du 24 juin 2004 simplifiant le minimum vieillesse, ou encore des allocations non contributives de vieillesse (« minimum vieillesse ») exonérées dimpôt sur le revenu (les conditions de ressources pour en bénéficier sont régulièrement revalorisées ; cf. n° 960 et 1090-3).

Pour plus de détails se reporter au BOI-RSA-PENS-10-10-10-20.

II. Cas de certaines allocations contributives

1. Assistance dune tierce personne

Si la pension de retraite de la Sécurité sociale et ses avantages accessoires entrent dans le champ dapplication de limpôt, en est toutefois exclue la majoration pour assistance dune tierce personne qui doit être considérée comme non imposable par application dune décision ministérielle du 17 février 1955 (cf également n° 960).

2. En fonction du montant perçu

- Il est rappelé que sont également exonérées dimpôt sur le revenu les pensions de retraite servies par les régimes de sécurité sociale dont le montant ne dépasse pas celui de lallocation aux vieux travailleurs salariés si les ressources du bénéficiaire (pour les personnes mariées, il est fait masse des ressources du foyer) nexcèdent pas le maximum prévu pour lattribution de ladite allocation ;

- Lorsque le montant annuel de la pension de vieillesse à laquelle lassuré pourrait prétendre est inférieur à un certain minimum (revalorisable), la pension est remplacée par un versement forfaitaire unique (code de la sécurité sociale, art. L. 351-9) mais le versement forfaitaire a le caractère dun revenu imposable en qualité de pension. En revanche ce versement constitue un revenu exceptionnel dont il a été admis quil puisse bénéficier du système du quotient prévu à larticle 163-0 A du CGI quel que soit son montant.

3. Autres cas particuliers

Les pensions et allocations servies par dautres régimes de sécurité sociales (agricoles par exemple), pour certaines prestations versées aux fonctionnaires civils et militaires, pour la marine marchande, pour les entreprises minières, les sapeurs pompiers volontaires, etc. sont exposées au BOI-RSA-PENS-10-10-10-20.

Les pensions exonérées sont exposées également aux n° 960 et suivants.

C. Pensions de retraite en capital

(BOI-RSA-PENS-10-10-10-30)

910

En application de lalinéa 2 de larticle 79 du CGI et du b quinquies du 5 de larticle 158 du CGI, les prestations de retraite qui font l’objet d’un versement sous forme de capital, sont en général imposables à l’impôt sur le revenu selon les règles des pensions et retraites.

Constituent notamment des prestations de retraite en capital imposables :

- les retraites de faible montant versées par les régimes ou contrats de retraite en France ou à l’étranger qui font, par exception, l’objet d’une liquidation non pas sous forme de rente viagère mais d’un versement unique ;

- pour le plan d’épargne retraite populaire (PERP), les versements en capital autorisés par la réglementation ;

- des prestations de retraite versées sous forme de capital, depuis le 1er janvier 2011, sous réserve de lapplication du 6° bis de larticle 120 du CGI, à lexception de celles versées en exercice des facultés de rachat prévues aux troisième à septième alinéas de larticle L. 132-23 du code des assurances. Le bénéficiaire peut toutefois demander le bénéfice des dispositions du II de larticle 163 bis du CGI (CGI, art. 158, 5-b quinquies).

En revanche certaines prestations de retraite versées sous forme de capital relèvent de modalités d’imposition spécifiques et ne sont pas imposables selon les règles des pensions de retraite. Il sagit notamment des plans dépargne pour la retraite collectif (PERCO) (cf. BOI-RSA-ES-10-30-20), des contrats en « sursalaire » (BOI-RPPM-RCM-10-10-80), des prestations de retraite en capital de source étrangère prévu à larticle 120 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-30-10-10).

Pour plus de précisions, il convient de se reporter également au BOI-RSA-PEN-10-10-10-30.

Les pensions exonérées sont exposées aux n° 960 et suivants.

Chapitre 2 : Pensions d’invalidité

(BOI-RSA-PENS-10-10-20 ; Brochure pratique IR 2017, page 95 et suivantes)

A. Pensions dinvalidité imposables

920

Dune manière générale, sont imposables les allocations, rentes ou indemnités allouées, tant à lintéressé lui-même quà ses ayants cause, à raison dune infirmité ayant entraîné soit une invalidité, soit le décès.

Cest ainsi quentrent, notamment, dans le champ dapplication de limpôt :

- les pensions dinvalidité servies par les régimes de sécurité sociale à raison dun accident ou dune maladie nouvrant pas droit à réparation au titre de la législation sur les accidents du travail des salariés, ou par les régimes spéciaux de sécurité sociale à raison dune invalidité ne résultant pas de lexercice des fonctions. Toutefois, par analogie avec la solution prévue pour les pensions dassurance vieillesse (cf. n° 960), il est admis que la pension dinvalidité servie au titre de lassurance invalidité par le régime général de sécurité sociale nest pas soumise à limpôt lorsque son montant ne dépasse pas celui de lallocation aux vieux travailleurs salariés et que les ressources du bénéficiaire nexcèdent pas le maximum prévu pour lattribution de cette allocation (cf. n° 1090) ;

- les avantages servis par les organismes de retraite ou de prévoyance dans le cadre de contrats collectifs et obligatoires, y compris les indemnités journalières sajoutant, le cas échéant, aux allocations similaires des régimes de base, lorsque le contrat de travail est rompu ;

- les indemnités et allocations journalières versées par les régimes complémentaires obligatoires dassurance invalidité-décès des travailleurs non salariés.

921

Néanmoins, la majoration pour assistance dune tierce personne accordée, sil y a lieu, par les divers régimes de sécurité sociale, y compris les régimes spéciaux (fonctionnaires, notamment), est exclue des bases de limpôt dû par le bénéficiaire soit 13 250,21 pour 2016 (13 236,98 € pour 2015 et 13 217,25 € pour 2014).

Pour ce qui concerne le montant de la prestation complémentaire pour recours à tierce personne mis en place depuis le 1er mars 2013, elle varie en fonction du nombre dactes ordinaires de la vie courante que la victime ne peut pas accomplir seule (soit une mensualité allant de 552,08 € à 1 656,26 €).

Précision : Les pensions exonérées sont exposées également aux nos 960 et suivants, au n° 970 en ce qui concerne les pensions dinvalidité prévues par le code militaire ou servies aux victimes de guerre et au n° 975 en ce qui concerne les indemnités, pensions, prestations prévues pour les victimes d’accidents de travail ou de maladie professionnelle.

B. Sommes soumises à l’impôt

925

Les sommes soumises à limpôt comprennent non seulement la pension principale mais aussi les avantages accessoires, en nature ou en argent, qui lui sont adjoints.

Doivent notamment être regardés comme dépourvus dintérêts sur le régime fiscal des pensions, le genre de lactivité exercée ouvrant droit au bénéfice de la pension, les modalités dattribution, la nature de son payeur, lappellation donnée et la périodicité du versement.

Enfin, peu importe que la pension couvre une invalidité temporaire ou définitive.

Chapitre 3 : Autres revenus à forme de pensions

(BOI-RSA-PENS-10-20 et suivants ; Brochure pratique IR 2017, page 95)

930

Certaines allocations à caractère périodique sont également soumises à limpôt, dès lors quelles ont le caractère de revenus.

Il sagit entre autres de lallocation de veuvage (elle est servie temporairement et sous conditions dâge, de situation de famille et de ressources au conjoint dune personne affiliée décédée) et des allocations versées à certains anciens combattants (allocation différentielle et de préparation à la retraite attribuée par le fonds de solidarité aux anciens combattants dIndochine ou dAfrique du Nord qui sont dans une situation de chômage de longue durée) (Sur ces deux points cf. BOI-RSA-PENS-10-20-10) ;

et des différentes allocations versées par des régimes de prévoyance ou des régimes complémentaires obligatoires et prestations servies sous forme de rente :

- allocations servies par les entreprises, en vertu daccords particuliers ou de conventions collectives, aux membres de leur personnel qui acceptent de cesser leur activité avant lâge normal de départ à la retraite. Il en est ainsi, notamment, des allocations de préretraite dentreprise « préretraite maison », voir RES N° 2010/05 au BOI-RSA-PENS-10-20-20 au I-B ;

- parts de redevances sur les débits de tabac qui sont assimilées à des pensions publiques (pour les modalités de suppression des procédures dattribution, voir Décret n° 2006-875 du 13 juillet 2006 et arrêté du 13 juillet 2006) ;

- prestations versées aux travailleurs non salariés non agricoles dans le cadre de régimes dassurance vieillesse, invalidité-décès ou pour perte demploi subie dans le cadre des régimes obligatoires (RSI et CNAVPL) et des régimes complémentaires obligatoires prévus à larticle L. 635-1 du code de la sécurité sociale (CSS), à larticle L. 644-1 du CSS et à larticle L. 644-2 du CSS (CGI, art. 88). Sont également imposables les prestations et rentes des contrats dassurance de groupe ou des régimes facultatifs prévus au deuxième alinéa du I de larticle 154 bis du CGI (CGI, art. 158, 5-b bis) ;

- prestations servies au titre des contrats dassurance de groupe au profit des travailleurs non salariés des professions agricoles : sont concernés les contrats dassurance de groupe visé à larticle L. 144-1 du code des assurances. Les prestations servies sont imposables dans les conditions du a du 5 de larticle 158 du CGI ;

- pensions servies eu titre des plans dépargne retraite populaires (PERP) (dans les conditions exposées au VI du BOI-RSA-PENS-10-20-20).

Remarque : Les prestations servies par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de football institué par la charte du football professionnel et notamment le «pécule», perçu en fin de carrière, à lexclusion du capital en cas de décès ou dinvalidité totale et définitive qui demeure exonéré (CGI, art. 80 decies) sont imposables. Les modalités dimposition de ces prestations sont précisées à larticle 163-0 A bis du CGI. Il est précisé que les dispositions du II de larticle 163 bis du CGI ne sappliquent pas aux prestations payées par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de football.

Chapitre 4 : Pensions alimentaires et assimilées

(BOI-RSA-PENS-10-30 ; Brochure pratique IR 2017, page 95 et suivantes)

940

Les pensions alimentaires payées en exécution des obligations résultant des dispositions du code civil sont, en principe, passibles de limpôt.

Précisions : Sur les pensions alimentaires déductibles ou non au titre des charges déductibles du revenu brut global, se reporter également au n° 69 et suivants du Livre IR.

Tel est le cas notamment :

- de la pension alimentaire versée par les enfants à leurs parents dans le besoin et réciproquement ; toutefois, les pensions alimentaires versées à un enfant majeur sont soumises à limpôt sur le revenu dans les limites admises pour leur déduction par le débiteur (CGI, art. 80 septies) ;

- de la pension alimentaire versée à lépoux dans le besoin en cas de séparation de corps (C. civ., art. 303) ;

- de la pension alimentaire versée au titre du devoir de secours (C. civ., art. 282 et C. civ., art. 285), quand le divorce est prononcé pour rupture de la vie commune ;

- de la pension alimentaire attribuée en cas de divorce, comme contribution à lentretien et à léducation des enfants (C. civ., art. 373-2-2 et C. civ., art. 373-2-4) ;

Toutefois, depuis limposition des revenus de lannée 2003, les pensions alimentaires versées pour un enfant mineur résidant en alternance chez ses parents et pris en compte pour la détermination du quotient familial de chacun deux ne sont pas imposables entre les mains de celui qui les reçoit (CGI, art. 80 septies).

- en vertu des dispositions expresses du c du 5 de larticle 158 du CGI, de la provision alimentaire allouée à lun des époux en instance de séparation de corps ou de divorce pour son entretien et celui de ses enfants, lorsque cet époux, résidant séparément de lautre, dans les conditions fixées de larticle 254 du code civil à larticle 257 du code civil, fait lobjet de limposition distincte prévue au b du 4 de larticle 6 du CGI.

Sont assimilées à des pensions alimentaires passibles de limpôt (CGI, art. 80 quater) :

- les versements de sommes dargent mentionnés à larticle 275 du code civil, lorsquils sont effectués sur une période supérieure à douze mois, mais nexcédant pas huit ans, à compter de la date à laquelle le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non dune demande conjointe, est passé en force de chose jugée, ou, à compter de l’imposition des revenus de l’année 2017, la convention de divorce par consentement mutuel sous signature privée mentionnée à l’article 229-1 du code civil a acquis force exécutoire, et les rentes versées en application de larticle 276 du CGI, de larticle 278 du CGI ou du 1 de larticle 279 du CGI ;

- dans la limite de 2 700 €, la rente prévue à larticle 373-2-3 du code civil ;

- la contribution aux charges du mariage définie à larticle 214 du code civil, lorsque son versement résulte dune décision de justice et que les époux font lobjet dune imposition distincte.

941

Toutefois, il est admis que ne sont pas soumises à limpôt, lorsquelles procèdent de lobligation alimentaire :

- les sommes consacrées par le père ou la mère dun enfant majeur infirme dénué de ressources à lentretien de cet enfant, sous la forme de paiement des frais de séjour dans un établissement hospitalier ;

- les sommes réglées directement à létablissement par des enfants ou petits-enfants au titre des frais de pension ou dhospitalisation dun ascendant ne disposant que de très faibles ressources (RM CARDO n° 38 788 JO AN du 26 août 1996 p.4581).

Chapitre 5 : Rentes viagères à titre gratuit ou à titre onéreux

(BOI-RSA-PENS-10-40 ; Brochure pratique IR 2017, page 99)

950

En principe, les sommes représentant les rentes viagères sont versées à échéance régulière suite à un contrat, une décision unilatérale ou à un jugement.

Elles sont soumises, en règle générale, à limpôt sur le revenu. Celles exonérées sont exposées aux nos 980 et suivants.

A. Définition

951

Les termes « rentes viagères » désignent les allocations périodiques, ou arrérages, quune personne appelée débirentier, sengage à verser à une autre personne, appelée crédirentier, pendant la vie de celle-ci.

La rente viagère résulte, en principe, dun contrat (code civil, art. 1968 et suiv.).

Elle peut être constituée :

- soit à titre onéreux, lorsque lune des parties contractantes cède volontairement à lautre, la propriété dobjets mobiliers ou immobiliers ou dune somme dargent ;

- soit à titre gratuit, si le contrat ne comporte pas, pour le bénéficiaire, la cession préalable dun capital mobilier ou immobilier.

La rente viagère peut résulter également dun jugement ou dune disposition testamentaire.

B. Champ d’application

952

Toutes les rentes viagères, quelles que soient leur forme ou leur origine, sont, en principe, passibles de limpôt sur le revenu. Sont ainsi comprises dans le champ dapplication de limpôt, notamment, les rentes viagères constituées soit moyennant laliénation, en pleine propriété ou en nue-propriété, dun bien corporel, meuble ou immeuble, dun fonds de commerce, de valeurs mobilières, de droits incorporels quelconques en vertu dun contrat à titre onéreux ou à titre gratuit, soit comme charge dun legs de ces mêmes biens. Cest ainsi que le droit dhabitation consenti au vendeur dans limmeuble quil a cédé moyennant le paiement dune rente viagère constitue un accessoire de ladite rente et doit être soumis à limpôt (CE, arrêt du 9 octobre 1967 n° 70313).

Le fait que les rentes soient constituées sur une ou plusieurs têtes, ou à capital réservé ou aliéné, quelles soient affectées ou non dune clause de variation automatique ou quelles présentent un caractère insaisissable ou incessible, demeure sans influence sur le champ dapplication de limpôt.

Certains revenus sont qualifiés, par la loi, comme des rentes viagères à titre onéreux.

Ainsi, le II de larticle 80 undecies B du CGI prévoit que les pensions de retraite versées depuis le 1er janvier 2011, par les régimes facultatifs de retraite des élus locaux mis en place avant lentrée en vigueur de la loi n° 92-108 du 3 février 1992 relative aux conditions dexercice des mandats locaux sont imposables à limpôt sur le revenu suivant les règles applicables aux rentes viagères constituées à titre onéreux (RVTO), quelle que soit la date à laquelle la pension a été liquidée ou la période durant laquelle lélu a acquis ses droits à pension.

Ces dispositions sappliquent également, le cas échéant, aux pensions de réversion versées par ces régimes, quelle que soit la date de la pension de liquidation de la pension de réversion.