Partie 2 : Régimes territoriaux particuliers

(BOI-RSA-GEO)

Sous réserve des conventions fiscales internationales (BOI-INT et Livre INT aux nos 9386 et suiv.), les règles de droit commun sappliquent en principe aux salaires.

Ainsi, en vertu de larticle 4 A du CGI, les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de larticle 4 B du CGI (BOI-IR-CHAMP-10), sont passibles de limpôt sur le revenu en raison de lensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française (BOI-IR-DOMIC-10-10).

Le d du I de larticle 164 B du CGI précise que sont considérés comme revenus de source française, les salaires tirés dactivités professionnelles exercées en France (BOI-IR-DOMIC-10-10).

Par suite, les rémunérations perçues par les salariés, quils soient ou non domiciliés fiscalement en France, à raison dune activité exercée en France, sont en principe imposables en France pour leur montant total. Cependant les salariés domiciliés fiscalement en France, au sens de larticle 4 B du CGI (BOI-IR-CHAMP-10 et n° 3 et suivants), bénéficient sous conditions, de régimes territoriaux particuliers.

Sur le régime applicable aux travailleurs frontaliers, il convient de se reporter au BOI-RSA-GEO-10-10 au IV-B.

Enfin afin de renforcer lattractivité du territoire national et dencourager linstallation en France des cadres de haut niveau, il a été instauré, en matière de traitement et salaires, un régime spécial dimposition en faveur des « impatriés » (cf. n° 750), à côté de celui dont bénéficient les salariés des quartiers généraux ou des centres de logistique.

Titre 1 : Salariés envoyés à l’étranger par un employeur établi en France

(CGI, art. 81 A ; BOI-RSA-GEO-10 et suivants ; Brochure pratique IR 2017, page 81)

Depuis limposition des revenus de lannée 2006, un dispositif dexonération dimpôt sur le revenu est mis en place pour les salaires perçus en rémunération dune activité exercée à létranger. Ce régime ne peut être cumulé avec le régime dit des « impatriés » relevant de l'article 155 B du CGI (cf. n° 750 et 753-1).

Chapitre 1 : Personnes concernées

(BOI-RSA-GEO-10-10)

740

Les personnes fiscalement domiciliées en France au sens de larticle 4 B du CGI qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu détablissement de cet employeur peuvent bénéficier dune exonération dimpôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de lactivité exercée dans lÉtat où elles sont envoyées.

Lemployeur doit être établi en France, dans un autre État membre de lUnion européenne, ou dans un État partie à lespace économique européen ayant conclu avec la France une convention dassistance administrative en vue de lutter contre la fraude et lévasion fiscales (Islande, Norvège ou Liechtenstein). Ne peuvent bénéficier de ce régime, les salariés dont lemployeur est établi en Suisse, dans la Principauté de Monaco ou la Principauté dAndorre.

Exemple : Une personne fiscalement domiciliée en France, employée par une entreprise établie en Allemagne, sera réputée exercer ses fonctions dans un État étranger au sens des dispositions de larticle 81 A du CGI si celles-ci se déroulent hors de France (lieu de son domicile fiscal) et dAllemagne (lieu détablissement de son employeur).

Chapitre 2 : Exonération totale des rémunérations de lactivité à l’étranger

(BOI-RSA-GEO-10-20)

741

Ces dispositions présentent l’exonération totale des rémunérations de lactivité exercée hors de France ou du lieu détablissement de lemployeur.

Lexonération totale des rémunérations éligibles est accordée si les salariés justifient remplir lune des conditions suivantes.

A. Condition liée à l’impôt payé à l’étranger

Pour être exonérée d’impôt sur le revenu en France, la personne doit avoir été effectivement soumise sur les rémunérations en cause à un impôt sur le revenu dans lÉtat où sexerce son activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui quelle aurait à supporter en France sur la même base dimposition (CGI, art. 81 A, I-1°).

B. Condition liée à la durée d’exercice de l’activité à l’étranger

Pour être exonérée d’impôt sur le revenu en France, l’activité salariée à létranger doit avoir été exercée pendant une certaine durée qui varie selon le domaine dactivité (CGI, art. 81 A, I-2°).

I. Soit une durée supérieure à 183 jours sur douze mois pour certaines activités

La durée d’activité à l’étranger doit être supérieure à 183 jours au cours d’une période de douze mois consécutifs.

Dans ce cas, l’activité à l’étranger doit se rapporter aux domaines suivants :

- chantiers de construction ou de montage, installation densembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et lingénierie y afférente ;

- recherche ou extraction de ressources naturelles ;

- navigation à bord de navires immatriculés au registre international français.

II. Soit une durée supérieure à 120 jours sur douze mois pour la prospection commerciale

L’activité de prospection commerciale doit avoir été supérieure à 120 jours au cours dune période de douze mois consécutifs.

Remarque : Les agents de la fonction publique sont expressément exclus du bénéfice de lexonération totale dimpôt sur le revenu accordée en considération de lexercice de certaines activités visées au 2° du I de larticle 81 A du CGI.

Chapitre 3 : Exonération partielle des suppléments de rémunérations liés à lexpatriation

(BOI-RSA-GEO-10-30-10)

742

Lorsquils ne peuvent bénéficier de lexonération totale, les salariés qui entrent dans le champ dapplication de larticle 81 A du CGI ne sont toutefois imposés que sur la rémunération quils auraient perçue si celle-ci sétait déroulée en France, ce qui a pour effet dexonérer les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre des séjours effectués hors de France.

A. Cas général

Le II de larticle 81 A du CGI encadre toutefois le bénéfice de cette exonération partielle en la subordonnant à lexistence de trois conditions qui doivent être simultanément réunies :

- les suppléments de rémunération doivent être versés en contrepartie de séjours effectués dans lintérêt direct et exclusif de lemployeur ;

- ils doivent être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence dune durée effective dau moins 24 heures dans un autre État ;

- et être déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre État et en rapport, dune part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, dautre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments de rémunération. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de la rémunération annuelle telle que précédemment définie (CE, arrêt du 10 avril 2015, n° 365851). La fraction excédant le plafond de 40 % est soumise à limpôt sur le revenu (CAA Bordeaux, arrêt du 14 janvier 2014 n° 12BX01596).

B. Cas particulier : marins-pêcheurs

Lexonération partielle, prévue au II de larticle 81 A du CGI, sapplique notamment aux marins-pêcheurs appelés à exercer leur activité hors des eaux territoriales françaises (au-delà des 12 milles). Pour les années 2015 à 2017, la fraction de rémunération exonérée est portée à 18 661( 18 633 € pour 2014).

Sur ce point se référer au BOI-RSA-GEO-10-10 au IV-B, au BOI-RSA-GEO-10-20 au II-A et principalement au BOI-RSA-GEO-10-30-20.

Chapitre 4 : Prise en compte des revenus exonérés pour le calcul du taux effectif

743

Les revenus exonérés totalement ou partiellement en application de larticle 81 A du CGI et de larticle 81 D du CGI sont pris en compte pour le calcul du taux effectif (CGI, art. 197 C).

Les dispositions relatives à larticle 81 D du CGI sappliquent aux personnes dont la prise de fonctions en France intervient depuis le 1er janvier 2011. Sur la prise en compte des revenus exonérés pour la détermination du taux effectif, cf. Livre IR n° 98-2 et BOI-RSA-GEO-10-40 au I.