Titre 3 : Assiette

(BOI-PAT-ISF-30)

Chapitre 1 : Patrimoine à prendre en considération

(CGI, art. 885 E ; BOI-PAT-ISF-30-10)

A. Principes

6508

L'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année d'imposition de l'ensemble des biens, droits et valeurs taxables appartenant aux personnes définies au n° 6503 ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci.

Dans les cas de concubinage notoire (cf. précision ci-dessous) ou de partenaires liés par un pacte civil de solidarité, l'assiette de l'impôt est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année d'imposition de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant à l'un et l'autre des concubins ou partenaires ainsi qu'aux enfants mineurs dont ils ont l'un ou l'autre l'administration légale des biens.

Précision : L'article 515-8 du code civil donne une nouvelle définition du concubinage : « Le concubinage est une union de fait, caractérisée par une vie commune présentant un caractère de stabilité et de continuité, entre deux personnes, de sexe différent ou de même sexe, qui vivent en couple. » Cette nouvelle définition est retenue, depuis la période d'imposition s'ouvrant le 1er janvier 2000, pour l'application de l'article 885 E du CGI (obligation nouvelle pour les concubins de même sexe de souscrire une déclaration commune à l'ISF).

B. Précisions diverses
I. Personnes mariées - Biens des époux

6509

Pour les personnes mariées qui font l'objet d'une imposition commune, l'assiette de l'impôt est composée, quel que soit le régime matrimonial des époux (communauté réduite aux acquêts, communauté de meubles et acquêts, communauté universelle, etc.) et même s'ils sont mariés sous un régime exclusif de communauté (séparation de biens par exemple), par l'ensemble des biens propres de chaque époux et des biens de communauté.

Les éléments actifs et passifs des patrimoines des deux époux et de la communauté, si le régime adopté n'est pas exclusif de communauté, sont confondus en une masse unique. Il est fait abstraction de tous droits éventuels de reprise et de toutes charges éventuelles de récompense.

Remarque : Ces règles s'appliquent notamment aux époux qui font l'objet d'une imposition distincte au titre de l'impôt sur le revenu en application du c du 4 de l'article 6 du CGI (rapprocher n° 6503).

II. Biens des enfants mineurs

6510

Aux biens appartenant aux époux soumis à une imposition commune, aux concubins notoires ou aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité, il y a lieu d'ajouter les biens appartenant aux enfants mineurs dont l'un ou l'autre est l'administrateur légal.

Lorsque chacun des époux est distinctement soumis à l'ISF, il y a lieu d'ajouter à ses biens ceux de ses enfants mineurs dont il a l'administration légale.

Il en est ainsi que l'enfant soit placé sous le régime de l'administration légale pure et simple (C. civ, art. 389-1) ou de l'administration légale sous contrôle judiciaire (C. civ, art. 389-2) et même si l'enfant fait l'objet d'une imposition séparée au titre de l'impôt sur le revenu en application du 2 de l'article 6 du CGI.

6510-1

Toutefois, pour éviter une double imposition, il est admis qu'en cas d'imposition distincte à l'ISF des parents, chacun d'entre eux ne comprenne dans sa déclaration ISF que la moitié des biens appartenant aux enfants mineurs sur lesquels ils exercent conjointement l'autorité parentale et dont ils sont donc tous deux administrateurs légaux.

Les biens des enfants sous tutelle font l'objet d'une déclaration séparée souscrite par le tuteur.

III. Harmonisation des règles de transfert de propriété des titres négociés sur un marché réglementé ou organisé français

(BOI-PAT-ISF-30-10-40 au II)

6511

En application de l'article L. 211-17 du code monétaire et financier (CoMoFi), le transfert de propriété des instruments financiers mentionnés aux 1, 2 et 3 du II de l'article L. 211-1 du CoMoFi, ainsi que tous ceux équivalents émis sur le fondement de droits étrangers, admis aux opérations d’un dépositaire central ou livrés dans un système de règlement et de livraison a lieu au moment de l’inscription au compte de l’acheteur (c'est-à-dire au dénouement effectif de la négociation).

Ces instruments financiers doivent donc être compris au titre de l’ISF dans le patrimoine du vendeur, dès lors que l’inscription au compte de l’acheteur, telle que définie à l’article 570-2 du règlement général de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF), n’a pas encore eu lieu au 1er janvier de l’année d’imposition.

Il est précisé que depuis le 6 octobre 2014, le délai de règlement-livraison des opérations de bourse portant sur toutes classes d'actifs (actions, obligations, etc.) réalisées sur Euronext et sur les autres principaux marchés boursiers européens (réglementés ou organisés) est ramené à deux jours ouvrés au lieu de trois jours. Dès lors, le transfert de propriété étant effectif à la date de règlement-livraison, il est réalisé 2 jours ouvrés après la date d'exécution de l'ordre. Ces dispositions entrent en vigueur à compter de l'ISF dû au titre de l'année 2015.

Sauf dérogation, l’acheteur de titres sur un marché réglementé ou organisé bénéficie, dès le jour de l’exécution de l’ordre, de la propriété des droits financiers détachés entre le jour de la négociation et la date de l’inscription des titres en compte (c'est-à-dire au dénouement effectif de la négociation).

Ces droits financiers détachés doivent donc être compris dans le patrimoine de l’acheteur pour leur montant dû entre le jour de la négociation et le 1er janvier précédant la date de l’inscription des titres en compte.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II du BOI-PAT-ISF-30-10-40.

Chapitre 2 : Biens soumis à l'impôt

A. Imposition des biens, droits et valeurs
I. Principe

(BOI-PAT-ISF-30-20-10 au I)

6512

Comme les droits de mutation par décès, l'ISF est assis sur l'ensemble des biens, droits et valeurs qui composent au jour du fait générateur de l'impôt le patrimoine du redevable. Ce principe s'applique sous réserve des exonérations prévues par la loi (cf. nos 6524 et suiv.) et des règles propres à l'ISF (cf. nos 6513 et suiv.).

Sans que cette énumération puisse être considérée comme limitative, il s'agit :

- des immeubles bâtis (y compris les immeubles en cours de construction) ou non bâtis et des droits réels immobiliers ;

- des entreprises industrielles, commerciales et artisanales ;

- des exploitations agricoles ;

- des fonds de commerce, des clientèles civiles et des charges et offices ;

- des meubles meublants ;

- des valeurs mobilières, bons du Trésor, bons de caisse ;

- des droits de propriété industrielle (brevets d'invention, marques de fabrique) ;

- des voitures automobiles, motocyclettes, yachts et bateaux de plaisance, avions de tourisme, chevaux de course et de selle ... ;

- des bijoux, de l'or et des métaux précieux ;

- des unités de compte virtuelles stockées sur un support électronique (notamment les « bitcoins ») ;

- des créances (quelle que soit leur date d'échéance ou de perception effective), dépôts de toute nature (y compris des livrets de caisse d'épargne) et avoirs en espèces.

Précisions relatives au dernier tiret ci-dessus au présent n° 6512 :

1. La Cour de cassation a estimé que les sommes maintenues sur un compte courant bloqué, à défaut d'être inscrites sur un compte spécifique de réserve, demeurent de ce fait à la disposition de la société mais n'en constituent pas moins une créance de l'associé sur la société taxable en vertu des dispositions de l'article 885 E du CGI (Cour de cassation, arrêt du 5 avril 2006). Par ailleurs, le droit à restitution prévu au 1 de l'article 1649-0 A du CGI n'a pas à être pris en compte à l'actif de la déclaration d'ISF.

2. Une indemnité d'expropriation consignée à la Caisse des Dépôts et consignations doit être incluse dans l'assiette de l'ISF et retenue pour le calcul de cet impôt au 1er janvier de l'année d'imposition, même si elle n'a pas été effectivement versée à son bénéficiaire à cette date. En revanche, la créance de dividendes sociaux mis en distribution postérieurement au jour du fait générateur de l'impôt ne peut faire partie de l'assiette imposable.

3. Les dépôts de garantie versés par un locataire au propriétaire constituent une créance du preneur qui doit être comprise dans l'assiette de l'ISF de ce dernier. Corrélativement, il est admis, sans condition particulière, que le bailleur ne comprenne pas les dépôts qu'il a reçus dans sa base imposable à l'ISF.

II. Règles propres à l'impôt de solidarité sur la fortune

(BOI-PAT-ISF-30-20-10 au II)

1. Contrats d'assurances (CGI, art. 885 F complété par l'article 11 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 ; BOI-PAT-ISF-30-20-10 au II-A)

6513

Remarque : Aucune disposition fiscale particulière n'étant prévue dans la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle en matière d'ISF, les contrats d'assurances de groupe souscrits par les groupements habilités par l'article 41 modifié de la loi précitée entrent dans le champ de l'impôt dans les conditions de droit commun. Ils sont, dès lors, soit exonérés, soit taxés en fonction de leur forme ou de leur objet.

Les dispositions de l'article 885 F du CGI prévoient que les primes versées après l'âge de soixante-dix ans au titre des contrats d'assurance non rachetables souscrits à compter du 20 novembre 1991 et la valeur de rachat des contrats d'assurance rachetables sont ajoutées au patrimoine du souscripteur.

L'article 11 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 complète l'article 885 F du CGI. En application de ces nouvelles dispositions, la créance que le souscripteur détient sur l'assureur au titre de contrats, autres que ceux mentionnés à l'article L. 132-23 du code des assurances, qui ne comportent pas de possibilité de rachat pendant une période fixée par ces contrats doit être ajoutée au patrimoine du souscripteur.

Remarque : Ce faisant, l'article 11 de la loi n° 2013-1279 précitée légalise la doctrine administrative applicable en matière d'ISF concernant les contrats d'assurance-vie diversifiés comportant une clause d'indisponibilité temporaire. La légalité de cette doctrine avait par ailleurs été reconnue par le Conseil d'État dans sa décision du 3 décembre 2012 (CE, arrêt du 3 décembre 2012, n° 349202, ECLI :FR :CESSR :2012 :349202.20121203 ; BOI-PAT-ISF-30-20-10 au II-A-1-c).

a. Contrats d'assurances rachetables

Pendant leur phase d'épargne, la valeur de rachat des contrats d'assurances rachetables est ajoutée au patrimoine du souscripteur. Ce principe s'applique, quels que soient l'âge de l'assuré et la date de conclusion du contrat.

À l'échéance, deux hypothèses sont susceptibles de se rencontrer :

- l'assuré reçoit de l'assureur le capital convenu : ce capital entre dans le patrimoine passible de l'impôt ;

- l'assuré bénéficie du service d'une rente : la valeur de capitalisation de la rente doit être incluse dans l'assiette de l'ISF. En outre, la fraction non consommée, au 1er janvier de l'année, des sommes perçues au titre de la rente doit être déclarée en tant que disponibilités.

Précision : La Cour de cassation considère que la délégation d'un contrat d'assurance-vie, en garantie d'un prêt bancaire, nonobstant les restrictions à la faculté de rachat impliquées par ladite délégation, ne lui fait pas perdre son caractère rachetable, et, par conséquence, que ce contrat d'assurance-vie demeure imposable à l'impôt de solidarité sur la fortune en application de l'article 885 F du CGI (Cass. civ.1er , arrêt du 15 mars 2011, n° 10-11575).

b. Contrats d'assurances non rachetables

Lorsque le contrat souscrit par le redevable n'est pas rachetable, seules les primes versées après l'âge de soixante-dix ans au titre des contrats d'assurances souscrits depuis le 20 novembre 1991 sont ajoutées, pour leur valeur nominale, au patrimoine du souscripteur. À l'échéance, et quelle que soit la nature des contrats non rachetables, les modalités d'imposition du capital ou de la rente éventuellement versés sont les mêmes que celles des contrats rachetables.

Remarque : Ne sont pas rachetables les contrats d'assurances temporaires en cas de décès, d'assurances de capitaux de survie et de rente de survie, d'assurances en cas de vie sans contre-assurance et rentes viagères différées sans contre-assurance.

c. Indemnités ou rentes allouées à titre de réparation de dommages corporels

Elles sont exclues du patrimoine des personnes bénéficiaires.

d. Sommes ou rentes allouées à titre de réparation de dommages matériels

Elles sont imposables à l'ISF.

2. Rentes viagères (BOI-PAT-ISF-30-20-10 au II-B)

6514

Lorsqu'elles sont assimilables à des pensions de retraite, les rentes viagères n'entrent pas dans l'assiette de l'ISF (cf. n° 6537). Tel est le cas d'une prestation compensatoire versée en cas de divorce sous forme de rente viagère pour laquelle la valeur de capitalisation n'entre donc pas dans l'assiette de l'ISF (Cass. com., arrêt du 19 avril 2005, n° 03-11750).

En revanche, la valeur en capital des autres rentes viagères est imposable, sauf dans le cas mentionné au c du 6513 (Cass. com., arrêt du 26 avril 1994, n° 92-17136).

3. Biens ou droits transférés dans un patrimoine fiduciaire

6515

Les biens ou droits transférés dans un patrimoine fiduciaire ou ceux éventuellement acquis en remploi, ainsi que les fruits tirés de l'exploitation de ces biens ou droits, sont compris dans le patrimoine du constituant pour leur valeur vénale nette (CGI, art. 885 G bis).

4. Immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques

6516

Les immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ainsi que les biens meubles qui en constituent le complément historique ou artistique de même que les parts de sociétés civiles représentatives de tels biens, susceptibles d'être exonérés de droits de mutation à titre gratuit dans les conditions définies par l'article 795 A du CGI, doivent, en principe, être inclus dans la base de l'impôt (CGI, art. 885 H, al. 1).

5. Immeubles dont la première transmission à titre gratuit bénéficie d'une exonération

6517

Si certaines transmissions à titre gratuit de certains immeubles peuvent, dans les conditions et limites fixées par les 4°, 5°, 6° et 8° du 2 de l'article 793 du CGI et par l'article 793 ter du CGI, bénéficier d'une exonération totale ou partielle des droits de mutation à titre gratuit (cf. Livre ENR nos 7211 à 7214), ils doivent, en revanche, être inclus dans la base de l'ISF (CGI, art. 885 H, al. 1 modifié par le 2° de l'article 15 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015).

6. Propriétés non bâties incluses dans certains espaces naturels

6517-1

Si certaines transmissions à titre gratuit de certaines propriétés non bâties incluses dans certains espaces naturels peuvent, dans les conditions et limites fixées par le 7° du 2 de l'article 793 du CGI, bénéficier d'une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit (cf. Livre ENR7215), elles doivent, en revanche, être incluses dans la base de l'ISF (CGI, art. 885 H, al. 1).

7. Parts ou actions de sociétés et biens affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale bénéficiant d'une exonération partielle des droits de mutation par décès

6518

Si la transmission à titre gratuit de parts ou actions de sociétés et biens affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale peut, dans les conditions et limites fixées à l'article 787 B du CGI et à l'article 787 C du CGI, bénéficier d'une exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit (Livre ENR nos 7194 et suiv.), ces éléments (sous réserve de l'exonération des biens professionnels [cf. nos 6524 et suiv.]) doivent être inclus dans la base de l'ISF (CGI, art. 885 H, al. 1).

8. Immeubles et droits immobiliers situés en Corse

6519

L'exonération prévue à l'égard des droits de mutation par décès pour certains immeubles et droits immobiliers situés en Corse par l'article 1135 bis du CGI (cf. Livre ENR7218) n'est pas applicable en matière d'ISF (CGI, art. 885 H, al. 1).

B. Biens et droits démembrés

(CGI, art. 885 G ; BOI-PAT-ISF-30-20-20)

6520

En cas de démembrement de propriété, l'usufruitier ou le titulaire d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre personnel doit comprendre les biens dans son patrimoine pour leur valeur en pleine propriété.

Toutefois, à condition que l'usufruit ne soit ni vendu ni cédé à titre gratuit par son titulaire, ces biens sont compris dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l'article 669 du CGI lorsque :

- la constitution de l'usufruit résulte de l'application de l'article 767 ancien du code civil (usufruit légal du conjoint survivant ; cf. remarque 1 ci-dessous), de l'article 1094 du code civil (usufruit légal réservé aux ascendants survivants après donation entre époux de la partie de la part réservataire en nue-propriété, lorsqu'il n'y a pas de descendant) ou de l'article 1098 du code civil (usufruit forcé du second conjoint en présence d'enfants du premier lit) du code civil. Les biens dont la propriété est démembrée en application d'autres dispositions et, notamment, de l'article 1094-1 du code civil ne peuvent faire l'objet de l'imposition répartie (cf. remarque 2 ci-dessous) ;

Remarques :

1. L'imposition répartie s'applique aux seuls usufruits résultant de décès intervenus avant le 1er juillet 2002.

2. Par un arrêt n° 01-00201 du 13 novembre 2003, la Cour de cassation a jugé que ces dispositions sont applicables à l'usufruit dont a bénéficié le contribuable en vertu des dispositions de l'ancien article 1094, alinéa 2, du code civil dès lors que ces dernières ont, pour l'essentiel, été reprises par l'article 1094-1 du code civil résultant de la loi n° 72-3 du 3 janvier 1972. Dès lors, la deuxième phrase du a de l'article 885 G du CGI relatif aux démembrements résultant de l'article 1094-1 du code civil, entré en vigueur le 29 décembre 1989, est applicable depuis l'impôt de solidarité sur la fortune exigible au titre de l'année 1990 et ce, quelque soit la date à laquelle le démembrement est intervenu. La règle d'évaluation de l'usufruit figure désormais à l'article 669 du CGI.

- le démembrement de propriété résulte de la vente d'un bien dont le vendeur s'est réservé l'usufruit, le droit d'usage ou d'habitation et l'acquéreur n'est pas l'une des personnes visées à l'article 751 du CGI ;

- l'usufruit ou le droit d'usage ou d'habitation a été réservé par le donateur d'un bien ayant fait l'objet d'un don ou legs à l'État, aux départements, aux communes ou syndicats de communes et leurs établissements publics, aux établissements publics nationaux à caractère administratif et aux associations reconnues d'utilité publique.

Il en est de même en cas de dons ou legs effectués avec réserve d'usufruit au profit d'une fondation reconnue d'utilité publique, dès lors que la libéralité aura au préalable reçu l'autorisation administrative prévue à l'article 910 du code civil.

Dans cette situation, la règle d'évaluation de l'usufruit selon les dispositions de l'article 669 (ex article 762) du CGI qui, dans le cas d'un don, bénéficie à son auteur, doit, quand il s'agit d'un legs, bénéficier à ses ayants droit à cause de mort. Bien entendu, si les ayants droit, titulaires de l'usufruit ainsi constitué par legs en leur faveur, venaient ensuite à céder leur droit à titre onéreux ou à titre gratuit, les titulaires ultérieurs de cet usufruit ne pourraient pas revendiquer alors le bénéfice de l'exception en cause (Cass. com, arrêt du 29 juin 1999, n° 97-12394).

Remarque : Le caractère abusif ou non d'une transmission temporaire d'usufruit peut être recherché selon les modalités prévues par l'article L. 64 du LPF.

Toutefois, une opération de transmission temporaire d'usufruit n'est, en tout état de cause, pas susceptible de donner lieu à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit lorsqu'elle satisfait cumulativement aux conditions suivantes :

- prendre la forme d'une donation par acte notarié ;

- être réalisée au profit d'un organisme d'intérêt général habilité à recevoir des donations ;

- être effectuée pour une durée au moins égale à trois ans ;

- porter sur des actifs contribuant à la réalisation de l'objet de l'organisme bénéficiaire ;

- préserver les droits de l'usufruitier.

C. Biens ou droits mis en trust

(BOI-PAT-ISF-30-20-30)

I. Taxation du patrimoine composant le trust au titre de l'ISF

(CGI, art. 885 G ter)

6521

Les biens ou droits placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis du CGI ainsi que les produits qui y sont capitalisés sont compris, pour leur valeur vénale nette au 1er janvier de l'année d'imposition, selon le cas, dans le patrimoine du constituant ou dans celui du bénéficiaire qui est réputé être un constituant en application du II du même article 792-0 bis du CGI.

Cette disposition qui ne s'applique pas aux trusts irrévocables dont les bénéficiaires exclusifs relèvent de l'article 795 du CGI est étendue part mesure de conformité avec le droit communautaire aux organismes de même nature relevant de l'article 795-0 A du CGI (loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, art. 61) et dont l'administrateur est soumis à la loi d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Remarque : Pour plus de précisions sur la notion de trust, de constituant et de bénéficiaire, se reporter au BOI-DJC-TRUST.

II. Taxation du patrimoine composant le trust au titre du prélèvement sui generis

(CGI, art. 990 J ; BOI-PAT-ISF-30-20-30 au II)

6522

Les personnes physiques constituants ou bénéficiaires d'un trust défini à l'article 792-0 bis du CGI sont soumises à un prélèvement fixé au tarif le plus élevé mentionné au 1 de l'article 885 U du CGI (CGI, art. 990 J, I modifié par le H du I de l'article 13 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013).

Lorsque leur administrateur est soumis à la loi d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, le prélèvement ne s'applique pas aux trusts irrévocables dont les bénéficiaires exclusifs relèvent de l'article 795 du CGI ni aux organismes de même nature relevant de l'article 795-0 A du CGI, ni à ceux constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par les bénéficiaires dans le cadre d'un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d'entreprises (CGI, art. 990 J, II modifié par l'article 61 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014).

Le prélèvement est dû :

- pour les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4 B du CGI, à raison des biens et droits situés en France ou hors de France et des produits capitalisés placés dans le trust (CGI, art. 990 J, III-1°) ;

- pour les autres personnes, à raison des seuls biens et droits autres que les placements financiers mentionnés à l'article 885 L du CGI situés en France et des produits capitalisés placés dans le trust (CGI, art. 990 J, III-2°).

Toutefois, le prélèvement n'est pas dû à raison des biens, droits et produits capitalisés lorsqu'ils ont été :

- inclus dans le patrimoine, selon le cas, du constituant ou d'un bénéficiaire pour l'application de l'article 885 G ter du CGI et régulièrement déclarés à ce titre par ce contribuable ;

- déclarés, en application de l'article 1649 AB du CGI, dans le patrimoine d'un constituant ou d'un bénéficiaire réputé être un constituant en application du 3 du II de l'article 792-0 bis du CGI, dans les cas où le constituant ou le bénéficiaire n'est pas redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune compte tenu de la valeur nette taxable de son patrimoine, celui-ci incluant les biens, droits et produits capitalisés placés dans le trust.

Le prélèvement est assis sur la valeur vénale nette au 1er janvier de l'année d'imposition des biens, droits et produits capitalisés composant le trust.

La consistance et la valeur des biens, droits et produits capitalisés placés dans le trust sont déclarées et le prélèvement est acquitté et versé au comptable public compétent par l'administrateur du trust au plus tard le 15 juin de chaque année (pour plus de précisions sur les obligations déclaratives, cf. Livre ENR, n° 7222). À défaut, le constituant et les bénéficiaires, autres que ceux mentionnés aux a et b du III de l'article 990 J du CGI, ou leurs héritiers sont solidairement responsables du paiement du prélèvement.

Le prélèvement est assis et recouvré selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits de mutation par décès. Pour plus de précisions, cf. BOI-PAT-ISF-30-20-30.

D. Preuve du droit de propriété

(BOI-PAT-ISF-30-20-40)

6523

La preuve du droit de propriété résulte de l'application de règles du droit civil telles que la théorie de la propriété apparente (cf. Livre ENR n° 6842), la théorie de l'accession (C. civ, art. 546) et la présomption de propriété établie par l'article 2276 du code civil en faveur du possesseur de meubles.

Par ailleurs, en application du principe suivant lequel l'impôt de solidarité sur la fortune est assis selon les mêmes règles que les droits de mutation par décès, le service est fondé à invoquer, au titre de cet impôt, les présomptions légales de propriété existant en matière de droits de succession. Ces présomptions, de portée purement fiscale, résultent des dispositions de l'article 752 du CGI, de l'article 753 du CGI, de l'article 754 du CGI, de l'article 754 B du CGI, de l'article 1881 du CGI et de l'article 1882 du CGI.

Chapitre 3 : Exonérations

A. Exonération des biens professionnels

(CGI, art. 885 N à CGI, art. 885 R ; BOI-PAT-ISF-30-30 et suivants)

6524

Les biens professionnels ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt. Ils peuvent être regroupés en trois grandes catégories :

- les biens nécessaires à l'exercice à titre principal et sous la forme individuelle d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;

- les parts ou actions de sociétés lorsque la profession est exercée dans le cadre d'une société ;

- les biens ruraux loués par bail à long terme et les parts de groupements fonciers agricoles non exploitants.

I. Biens nécessaires à l'exercice à titre principal, sous la forme individuelle d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale

(CGI, art. 885 N ; BOI-PAT-ISF-30-30-10 et suivants)

6525

Les biens entrant dans cette catégorie doivent satisfaire aux conditions suivantes :

1. Les biens doivent être utilisés dans le cadre d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale

Les biens utilisés pour l'exercice de ces activités ne peuvent être considérés comme des biens professionnels que si cette activité correspond à l'exercice d'une véritable profession.

Ce principe ne fait pas obstacle, sous certaines conditions, à l'application de l'exonération aux biens professionnels utilisés par :

- certains loueurs en meublé (CGI, art. 885 R ; cf. n° 6530) ;

- certains loueurs de fonds de commerce ou d'industrie, loueurs d'établissements industriels ou commerciaux munis du mobilier et du matériel nécessaires à leur exploitation ;

- certains bailleurs de fonds ruraux (cf. n° 6529).

Seuls les immeubles ou fractions d'immeubles affectés exclusivement à l'activité professionnelle peuvent être considérés comme biens professionnels, à l'exclusion des parties utilisées à titre personnel ou familial.

Sont exclus de la catégorie des biens professionnels les biens utilisés dans le cadre d'une activité :

- salariée ;

- civile : il en est ainsi notamment des immeubles donnés en location ou mis à la disposition de tiers, à l'état nu, par un contribuable dans le cadre de la gestion de son patrimoine.

Cf. BOI-PAT-ISF-30-30-10-10.

2. L'activité professionnelle doit être exercée par le propriétaire des biens ou par son conjoint ou encore par le concubin notoire dudit propriétaire ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité défini par l'article 515-1 du code civil

Toutefois la condition d'effectivité des fonctions professionnelles personnelles d'un majeur protégé s'apprécie au regard de l'activité déployée par son tuteur dans le cadre de sa mission de représentation, sauf en ce qui concerne les activités commerciales dès lors que le tuteur n'est pas autorisé, à ce titre, à exercer une profession commerciale.

Cf. BOI-PAT-ISF-30-30-10-20.

3. L'activité professionnelle doit être exercée à titre principal par le propriétaire des biens

Ainsi, lorsque l'exploitant exerce simultanément plusieurs professions, l'activité principale est normalement celle qui constitue pour le redevable l'essentiel de ses activités économiques, même si elle ne dégage pas nécessairement la plus grande part de ses revenus (cas de l'entreprise déficitaire). Dans le cas où un tel critère ne peut être retenu (par exemple lorsque les différentes activités professionnelles sont d'égale importance), il convient alors de considérer que l'activité principale est celle qui procure à l'intéressé la plus grande part de ses revenus (cf. BOI-PAT-ISF-30-30-10-30).

4. Les biens doivent être nécessaires à l’exercice de la profession

En règle générale, les biens professionnels sont ceux qui, ayant un lien de causalité directe suffisant avec l'exploitation sont utilisés effectivement pour les besoins de l'activité professionnelle ou ne pourraient être utilisés à un autre usage (Cf. BOI-PAT-ISF-30-30-10-40).

Remarque : Pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû à compter de l'année 2012, sont présumées constituer une seule profession les différentes activités professionnelles exercées par une même personne et qui sont soit similaires, soit connexes et complémentaires.

Par ailleurs, sont considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une personne mentionnée au premier alinéa de l'article 885 N du CGI dans une ou plusieurs sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues à l'article 885 O bis du CGI pour avoir la qualité de biens professionnels.

II. Parts ou actions de sociétés

1. Parts des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu (CGI, art. 885 O ; BOI-PAT-ISF-30-30-20)

6526

Les parts des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu visées à l'article 8 du CGI et à l'article 8 ter du CGI sont considérées comme des biens professionnels lorsque le redevable exerce dans la société son activité professionnelle principale.

Remarque : Pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû à compter de l'année 2012, les parts détenues par le redevable dans plusieurs sociétés de personnes constituent un seul bien professionnel lorsque les sociétés ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires.

Sont également considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une personne mentionnée au premier alinéa de l'article 885 O du CGI dans une société soumise à l'impôt sur les sociétés si chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues à l'article 885 O bis du CGI pour avoir la qualité de biens professionnels.

2. Parts et actions des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 885 O bis ; BOI-PAT-ISF-30-30-30 et suivants)

6527

Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :

a. Conditions relatives à la fonction et à la rémunération

6527-1

Le propriétaire des parts et actions doit être, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes soumise à l'IS, soit président du conseil d'administration, directeur général, directeur général délégué, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. Cette liste est limitative. De plus, la personne qui revendique l'exercice de telles fonctions de direction doit avoir été régulièrement nommée à celles-ci (Cass. com., arrêt du 26 novembre 2003, n°01-14079).

Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement et personnellement exercées et donner lieu à une rémunération normale (dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI) au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu, dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels (CGI, art. 885 O bis, 1°-al. 2 ; loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 art. 29).

Dans le cas où un conjoint ou un concubin notoire exerce dans une société l'une des fonctions précitées et que les actions ou parts sont la propriété de l'autre conjoint ou concubin notoire ou d'un de leurs enfants mineurs, les conditions relatives à l'exercice des fonctions de direction et à leur rémunération doivent être remplies par le même conjoint ou concubin notoire et non au niveau du foyer fiscal (Cass. com., arrêt du 26 février 2008, n° 07-10515).

Pour la détermination du seuil de 50 %, il convient de prendre en compte les revenus professionnels du redevable de l'année précédant le 1er janvier de l'année d'imposition.

Toutefois, dans l'hypothèse où la condition relative au seuil de 50 % n'est pas remplie par la prise en compte des revenus professionnels de l'année précédant le 1er janvier de l'année d'imposition, il est admis de prendre en considération les revenus professionnels de l'année au titre de laquelle l'ISF est dû pour déterminer si le seuil est franchi. Cette tolérance s'applique en cas de création ou de restructuration d'entreprises et de prise de fonctions de direction au cours de l'année précédant celle au titre de laquelle l'ISF est dû ou au 1er janvier de l'année d'imposition.

S'agissant du caractère effectif de la fonction exercée et du caractère normal de la rémunération, le BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 précise les modalités d'appréciation du respect de cette condition suite à la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. Com., arrêt du 23 avril 2003 n° 99-19352, Cass. com., arrêt du 13 novembre 2003 n°01-10968 et Cass. com., arrêt du 21 janvier 2004,n° 02-11607 ; cour d'appel de Douai, arrêt du 20 octobre 2003 au BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 au II-A-1).

Remarque : Les jetons de présence alloués en contrepartie de la participation au conseil de surveillance ne constituent pas la rémunération d'une activité professionnelle (Cass. com., arrêt du. 29 juin 1999, n° 97-12468).

b. Conditions relatives au seuil de détention

6527-2

- Pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre des années antérieures à 2012

Le redevable devait posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint (ou de son concubin notoire ou de son partenaire lié par un pacte civil de solidarité) ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs.

Remarque : Les parts détenues par l'intermédiaire du groupe familial ainsi défini étaient retenues uniquement pour l'appréciation de la condition de seuil de participation. Le patrimoine de chaque redevable comprenait bien entendu les seules actions détenues personnellement par l'intéressé, son conjoint soumis à imposition commune ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité et leurs enfants mineurs.

Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerçait ses fonctions étaient pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l'actif brut de la société que représentait cette participation.

Toutefois, la condition de détention de 25 % au moins du capital de la société n'était pas exigée des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI ou si la valeur des parts ou actions détenues directement par un redevable excèdait 50 % de la valeur brute de son patrimoine taxable, y compris ses parts ou actions.

Remarque : Pour l'appréciation du seuil de 50 % étaient retenues les seules parts ou actions détenues directement par le redevable, son conjoint soumis à imposition commune ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité et leurs enfants mineurs et dans la limite d'une seule participation.

Étaient également considérées comme des biens professionnels, dans la limite de 150 000 €, les parts ou actions acquises ou souscrites par un salarié lors de la constitution d'une société créée pour le rachat de tout ou partie du capital d'une entreprise dans les conditions mentionnées à l'article 220 quater du CGI et à l'article 220 quater A du CGI, tant que le salarié exerçait son activité professionnelle principale dans la société rachetée et que la société nouvelle bénéficiait du crédit d'impôt prévu à ces articles.

Remarque : Ces dispositifs de rachat d'entreprises ont cessé de s'appliquer depuis le 1er janvier 1992.

6527-3

- Pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû à compter de l'année 2012.

Le redevable doit posséder 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint (ou de son concubin notoire ou de son partenaire lié par un pacte civil de solidarité) ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs.

Remarque : Les parts détenues par l'intermédiaire du groupe familial ainsi défini sont retenues uniquement pour l'appréciation de la condition de seuil de participation. Le patrimoine de chaque redevable comprend bien entendu les seules actions détenues personnellement par l'intéressé, son conjoint soumis à imposition commune ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité et leurs enfants mineurs.

Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l'actif brut de la société que représente cette participation.

Sont considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues par l'article 885 O bis du CGI pour avoir la qualité de biens professionnels. Toutefois, la condition de rémunération prévue à la seconde phrase du second alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI (cf. n° 6527-1) est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions énumérées au premier alinéa du même 1° de l'article 885 O bis du CGI dans les sociétés dont le redevable possède des parts ou actions représente plus de la moitié des revenus professionnels du redevable (cf. n° 6527-1).

Lorsque les sociétés mentionnées ci-dessus ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, la condition de rémunération normale s'apprécie au regard des fonctions exercées dans l'ensemble des sociétés dont les parts ou actions constituent un bien professionnel.

Le respect de la condition de possession de 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société n'est pas exigé après une augmentation de capital si, à compter de la date de cette dernière, le redevable remplit les trois conditions suivantes :

- il a respecté cette condition au cours des cinq années ayant précédé l'augmentation de capital ;

- il possède 12,5 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint, de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ;

- il est partie à un pacte conclu avec d'autres associés ou actionnaires représentant au total 25 % au moins des droits de vote et exerçant un pouvoir d'orientation dans la société.

En outre, la condition de détention de 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société n'est pas exigée des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI ou si la valeur des parts ou actions détenues directement par un redevable excède 50 % de la valeur brute de son patrimoine taxable, y compris ses parts ou actions.

Remarque : Pour l'appréciation du seuil de 50 % sont retenues les seules parts ou actions détenues directement par le redevable, son conjoint soumis à imposition commune ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité (PACS) ou son concubin notoire, et leurs enfants mineurs et dans la limite d'une seule participation.

3. Dispositions communes aux diverses sociétés (CGI, art. 885 O ter et BOI-PAT-ISF-30-30-40 et suivants)

6528

Seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel ; le surplus est un élément du patrimoine privé.

Est exclue de la qualification de biens professionnels la fraction de la valeur des titres de la société représentative du patrimoine social d'une société dans laquelle elle détient directement ou indirectement des titres non nécessaire à l’activité de la filiale ou à sa propre activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Néanmoins, aucun rehaussement n'est effectué sur ce fondement, à raison des éléments pour lesquels le redevable, de bonne foi, n'est pas en mesure de disposer des informations nécessaires (CGI, art. 885 O ter, 1-al. 2 et 3 ; loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 29),

Pour l'application de l'article 885 O ter du CGI, les liquidités et titres de placement figurant au bilan d'une société sont présumés constituer des actifs nécessaires à l'activité professionnelle. Dans des cas exceptionnels, l'administration peut, toutefois, remettre en cause cette présomption. À ce sujet, par arrêt du 18 mai 2005, la Cour de cassation a précisé que le seul fait que les fonds provenant de la vente d'un fonds de commerce servant à l'activité antérieure de la société n'aient pas été réutilisés dans les années qui suivent après qu'un projet n'a pas abouti, est insuffisant à écarter la présomption susvisée (Cass. com., arrêt du 18 mai 2005, n° 03-14511 et 03-14469).

6528-1

Ne sont pas considérées comme biens professionnels, les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier (CGI, art. 885 O quater).

6528-2

Les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un bien professionnel unique (B.P.U.) lorsque :

- compte tenu de l'importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualité de bien professionnel ;

- et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires.

Dans ce cas, l'ensemble des rémunérations perçues au titre des fonctions de direction exercées dans chacune des sociétés doit, en principe, représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable. Toutefois, en cohérence avec les dispositions de l'article 885 O bis du CGI et avec la doctrine applicable en matière de holdings animatrices, une approche globale des rémunérations perçues au sein des groupes de sociétés est désormais retenue. Ainsi, le respect de la condition normale de rémunération est appréciée au niveau de l'ensemble des sociétés constituant un bien professionnel unique.

6528-3

Dans le cas d'une entreprise nouvellement créée (sous réserve de ne pas avoir été créée dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration ainsi que de l'extension ou de la reprise d'une activité préexistante), l'exonération des biens professionnels n'est pas remise en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant pendant deux ans. Il en est de même s'agissant d'une entreprise rencontrant des difficultés économiques, commerciales ou financières lorsque le contribuable en fait état dans sa déclaration.

6528-4

La prise en compte dans la rémunération des dividendes qui rémunèrent le capital investi n'est pas possible au regard des dispositions de l'article 885 O bis du CGI. Néanmoins, le versement de dividendes pourra être pris en compte pour apprécier le caractère normal de la rémunération à la double condition que l'importance de ces derniers contrebalance la faiblesse de la rémunération et que cette situation résulte de motifs économiques.

6528-5

Les parts et actions de sociétés transmises par le redevable qui cesse son activité professionnelle avec constitution d'usufruit à son profit peuvent être qualifiées de biens professionnels, exclus de son patrimoine imposable pour la fraction de la valeur des titres démembrés qui correspond à la nue-propriété, lorsque les conditions suivantes sont remplies (CGI, art. 885 O quinquies) :

- la pleine propriété des titres était détenue par le redevable usufruitier (ou par son conjoint) durant les trois années précédant le démembrement et jusqu'à ce dernier ;

- le redevable (ou son conjoint) remplissait, durant les trois années précédant le démembrement des titres, les conditions requises pour que les parts et actions aient le caractère de biens professionnels ;

- la nue-propriété des titres est transmise à un ascendant, un descendant, un frère ou une sœur du redevable (ou de son conjoint) ;

- le nu-propriétaire (ou son conjoint) exerce les fonctions et satisfait aux conditions définies par la loi (cf. n° 6527) ;

- dans le cas de transmissions de parts sociales ou d'actions d'une société à responsabilité limitée ou d'une société par actions, le redevable usufruitier doit, soit détenir directement ou par l'intermédiaire de son groupe familial, en usufruit ou en pleine propriété, 25 % au moins du capital de la société concernée, soit détenir directement des actions ou parts sociales qui représentent au moins 50 % de la valeur brute de ses biens imposables, y compris les parts et actions précitées. Le taux de 50 % s'applique à l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre des années 2004 et suivantes. Il était de 75 % antérieurement (CGI, art. 885 O quinquies).

En outre, le dirigeant qui transmet les titres d'une société interposée pour lesquels il bénéficiait de l'exonération au titre des biens professionnels, peut postérieurement au démembrement de ces derniers se prévaloir des dispositions de l'article 885 O quinquies du CGI, sous réserve du respect des autres conditions édictées par cet article. À cet effet, il est précisé que le nu-propriétaire doit exercer ses fonctions de direction au sein de l'outil professionnel et non dans la société interposée.

6528-6

Les comptes courants d'associés n'ont pas le caractère de biens professionnels. Les sommes qui y sont inscrites constituent donc une créance de l'associé sur la société, taxable en vertu des dispositions de l'article 885 E du CGI. Il n'en va autrement que pour les comptes courants détenus, sous certaines conditions, dans les coopératives agricoles ou SICA et dans les sociétés civiles de construction-vente.

III. Biens ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible et parts de groupements fonciers agricoles non exploitants

6529

Lorsqu'ils peuvent être qualifiés de biens professionnels, ces biens ou parts bénéficient d'une exonération totale.

1. Biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible (CGI, art. 885 P ; BOI-PAT-ISF-30-30-50 au I)

6529-1

Un immeuble rural donné à bail à long terme ou à bail cessible peut être considéré comme bien professionnel si les conditions suivantes sont remplies :

- le bien doit être soit donné à bail dans les conditions prévues de l'article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 416-6 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 416-8 du code rural et de la pêche maritime et à l'article L. 416-9 du code rural et de la pêche maritime, soit donné à bail cessible dans les conditions prévues de l'article L. 418-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 418-5 du code rural et de la pêche maritime ;

- la durée du bail doit être au minimum de dix-huit ans ;

- le preneur utilise le bien dans l'exercice de sa profession principale et est le conjoint du bailleur, l'un de ses frères et sœurs, l'un de leurs ascendants ou descendants ou le conjoint de l'un de leurs ascendants ou descendants ;

- les personnes précitées, preneurs ou cessionnaires du bail doivent utiliser le bien rural loué dans l'exercice de leur profession principale.

Les biens ruraux donnés à bail à long terme ou cessible loués à une société ou mis à la disposition d'une société ou dont le droit au bail est apporté à une société peuvent être qualifiés de biens professionnels si toutes les conditions énumérées aux deuxième et troisième alinéas de l'article 885 P du CGI sont respectées, à savoir notamment :

- la société bénéficiaire du bail ou de la mise à disposition ou de l'apport du droit au bail est une société à objet principalement agricole ;

- cette société est contrôlée à plus de 50 % par le bailleur, son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs conjoints respectifs, leurs frères ou sœurs, tous constituant le groupe familial ;

- en cas de mise à disposition, les conditions prévues à l'article L. 411-37 du code rural et de la pêche maritime sont respectées ;

- en cas d'apport du droit au bail, les conditions prévues à l'article L. 411-38 du code rural et de la pêche maritime sont respectées.

L'exonération bénéficie au bailleur à hauteur de la participation des membres du groupe familial dans la société bénéficiaire lesquels doivent y exercer leur activité principale.

2. Parts de groupements fonciers agricoles (GFA) ou de groupements agricoles fonciers (GAF) non exploitants (CGI, art. 885 Q ; BOI-PAT-ISF-30-30-50 au II)

6529-2

Ces parts constituent des biens professionnels sous réserve que :

- les conditions prévues par le 4° du 1 de l'article 793 du CGI soient remplies (Cf. Livre ENR7208) ;

- les parts soient représentatives d'apports constitués par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. Les parts représentatives d'apports en numéraire ne peuvent, en aucun cas, être qualifiées de biens professionnels ;

- les baux consentis par le groupement ainsi que par les preneurs répondent aux conditions prévues à l'article 885 P du CGI (cf. n° 6529) ;

- le bien loué soit utilisé par les personnes précitées preneurs ou cessionnaires des baux dans l'exercice de leur profession principale.

Les parts de GFA ou de GAF afférentes aux biens ruraux donnés à bail loués à une société ou mis à la disposition d'une société ou dont le droit au bail est apporté à une société, peuvent être qualifiés de biens professionnels si toutes les conditions énumérées au deuxième et troisième alinéas de l'article 885 Q du CGI sont respectées, à savoir notamment :

- la société bénéficiaire du bail ou de la mise à disposition ou de l'apport du droit au bail est une société à objet principalement agricole ;

- cette société est contrôlée à plus de 50 % par le détenteur de parts, son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs conjoints respectifs, leurs frères ou sœurs, tous constituant le groupe familial ;

- en cas de mise à disposition, les conditions prévues à l'article L. 411-37 du code rural et de la pêche maritime sont respectées ;

- en cas d'apport du droit au bail, les conditions prévues à l'article L. 411-38 du code rural et de la pêche maritime sont respectées.

L'exonération bénéficie au détenteur de parts de GFA ou de GAF à hauteur de la participation des membres du groupe familial dans la société bénéficiaire lesquels doivent y exercer leur activité principale.

IV. Biens loués en meublé

(CGI, art. 885 R)

6530

Sont considérés comme des biens professionnels les locaux d'habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI.

V. Biens situés hors de France

(BOI-PAT-ISF-30-30-50 au III)

6531

Les biens étrangers (cf. n° 6505-2) peuvent de façon générale être qualifiés de biens professionnels sous réserve que soient remplies les conditions prévues de l'article 885 N du CGI à l'article 885 R du CGI.

B. Autres exonérations

(BOI-PAT-ISF-30-40 et suivants)

I. Biens ruraux loués par bail à long terme ou donnés à bail cessible et parts de groupements fonciers agricoles non exploitants n'ayant pas la qualité de biens professionnels

(CGI, art. 885 H modifié par l'article 16 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015 ; BOI-PAT-ISF-30-40-10 au IV)

6532

Lorsqu'ils ne sont pas en totalité qualifiés de biens professionnels (cf. nos 6529 à 6529-2), les biens ruraux loués par bail à long terme ou donnés à bail cessible et les parts de groupements fonciers agricoles (GFA) non exploitants sont, sous certaines conditions, exonérés partiellement de l'ISF.

1. Conditions

6533

a. Biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible

Le bien doit avoir été soit donné à bail dans les conditions prévues de l'article L. 416-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 416-6 du code rural et de la pêche maritime, à l'article L. 416-8 du code rural et de la pêche maritime et à l'article L. 416-9 du code rural et de la pêche maritime, soit donné à bail cessible dans les conditions prévues de l'article L. 418-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 418-5 du code rural et de la pêche maritime.

La durée du bail doit être au minimum de dix-huit ans.

Les descendants du preneur ne doivent pas être contractuellement privés de la faculté de bénéficier des dispositions de l'article L. 411-35 du code rural et de la pêche maritime (cessibilité du bail aux descendants majeurs du preneur).

b. Parts de GFA non exploitants

Les baux à long terme ou les baux cessibles consentis par le groupement doivent répondre aux trois conditions énumérées au a du présent 6533.

En outre :

- les statuts du groupement doivent lui interdire l'exploitation en faire valoir direct ;

- les parts doivent être détenues depuis deux ans au moins, sauf si elles ont été attribuées en rémunération d'apports d'immeubles agricoles lors de la constitution du groupement ;

- les parts doivent être représentatives d'apports constitués par des immeubles ou droits immobiliers à destination agricole. Cette condition applicable jusqu'au 31 décembre 2008 n'est plus exigée à compter du 1er janvier 2009.

2. Portée de l'exonération

6534

L'exonération partielle trouve à s'appliquer lorsque les conditions prévues à l'article 885 Q du CGI ne sont pas remplies à savoir :

- lorsque le bien rural donné à bail à long terme ou à bail cessible est loué à des personnes autres que le conjoint du bailleur, les ascendants ou descendants du bailleur ou leurs conjoints respectifs, frères et sœurs du bailleur ou leurs conjoints, ou, dans le cas de parts de GFA, à des personnes autres que le détenteur des parts, son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs conjoints respectifs, leurs frères ou sœurs ;

- ou lorsque le bail à long terme est bien consenti à l'une de ces personnes mais que celle-ci ne l'utilise pas dans le cadre de sa profession principale.

Ces biens ou parts sont exonérés :

- à concurrence des 3/4 de leur valeur lorsque la valeur totale des biens loués, quel que soit le nombre des baux, ou lorsque la valeur totale des parts n'excède pas 101 897 € en 2015 (la limite était de 102 717 € en 2014) ;

- pour moitié au-delà de cette limite.

Cette limite s'apprécie distinctement pour les biens ruraux donnés à bail et pour les parts de GFA. Par ailleurs, s'agissant des GFA, seule la fraction des parts représentative de la valeur nette des biens donnés à bail à long terme ou cessible bénéficie de l'exonération partielle.

Il est précisé que cette limite était auparavant revalorisée automatiquement chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Désormais, pour l'ISF dû à compter de l'année 2015, elle ne l'est plus, cette revalorisation automatique étant supprimée par l'article 16 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015.

II. Bois et forêts. Parts de groupements forestiers. Compte d'investissement forestier et d'assurance

(Loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 38 ; BOI-PAT-ISF-30-40-10)

6535

Lorsque les bois et forêts ou les parts de groupements forestiers peuvent être considérés comme des biens professionnels par leur propriétaire, ils ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'ISF. Dans le cas contraire, ils peuvent bénéficier de l'exonération partielle prévue au 2° du 2 et au 3° du 1 de l'article 793 du CGI en matière de droits de mutation à titre gratuit (cf. Livre ENR7204) et étendue à l'ISF par l'article 885 H du CGI.

Sous les conditions prévues au 2° du 2 de l'article 793 du CGI, les bois et forêts sont ainsi exonérés à concurrence des 3/4 de leur valeur.

À compter de l'ISF dû au titre de l'année 2014, sont également exonérées, dans les conditions prévues au 3 de l'article 793 du CGI, et à hauteur des 3/4 de leur montant, les sommes déposées sur un compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA) mentionné de l'article L. 352-1 du code forestier à l'article L. 352-5 du code forestier (cf. Livre ENR7205).

Depuis le 1er janvier 2009, les parts de groupements forestiers sont également exonérées à concurrence des 3/4 de la fraction de la valeur nette correspondant aux biens visés au 3° du 1 de l'article 793 du CGI et sous les conditions prévues par ce même article 793 du CGI (cf. Livre ENR7206).

Toutefois, l'exonération des 3/4 est limitée aux parts représentatives d'apports en nature de bois ou de forêts, et des sommes déposées sur un CIFA.

Remarques :

1. Parts de sociétés d'épargne forestière : Les parts des sociétés d'épargne forestière créées par le V de l'article 9 de la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001 d'orientation sur la forêt sont assimilées aux parts d'intérêt détenues dans un groupement forestier pour l'application de la loi fiscale, à l'exception de l'article 885 H du CGI. Les parts des sociétés d'épargne forestière ne peuvent donc pas bénéficier de l'exonération partielle mentionnée ci-dessus.

2. Conséquences des tempêtes de janvier 2009 : Compte tenu de l'ampleur exceptionnelle des chablis et volis causés par les tempêtes du mois de janvier 2009 et afin d'encourager les propriétaires forestiers à dégager leurs parcelles boisées et à reconstituer les peuplements détruits, il a été décidé d'assouplir provisoirement les conditions pour bénéficier des régimes fiscaux de faveur spécifiques aux espaces boisés prévus à l'article 885 D du CGI et à l'article 885 H du CGI.

III. Objets d'art, d'antiquité ou de collection. Droits de la propriété littéraire, artistique et industrielle

(CGI, art. 885 I ; Circulaire douanière n° FCPD1421298C du 8 septembre 2014 ; BOI-PAT-ISF-30-40-20)

6536

Les objets d'art, d'antiquité ou de collection ne sont pas compris dans la base de l'impôt. Cette exonération s'applique également aux parts de sociétés civiles mentionnées au troisième alinéa de l'article 795 A du CGI à concurrence de la fraction de la valeur des parts représentatives des objets d'antiquité, d'art ou de collection. La fraction de la valeur des parts représentatives des immeubles historiques demeure, quant à elle, assujettie à l'ISF en application des dispositions de l'article 885 H du CGI.

Depuis le 1er janvier 2000, les droits de la propriété littéraire et artistique ne sont pas compris dans la base d'imposition à l'ISF uniquement de leur auteur, cette exonération s'appliquant également aux droits des artistes-interprètes, des producteurs de phonogrammes et des producteurs de vidéogrammes.

En conséquence, à compter de cette date, les titulaires de ces droits autres que l'auteur lui-même (héritiers, donataires ou acquéreurs) doivent inclure, dans l'assiette de l'ISF, la valeur de capitalisation des droits de propriété littéraire et artistique qu'ils détiennent.

Remarque : Jusqu'au 31 décembre 1999, les titulaires de droits de propriété littéraire et artistique, qu'il s'agisse de l'auteur lui-même ou de ses ayants droit n'avaient rien à déclarer à l'ISF au titre de la valeur de capitalisation de ces droits.

Lorsqu'ils ne peuvent être considérés comme des biens professionnels, les droits de la propriété industrielle sont néanmoins exonérés de l'ISF lorsqu'ils sont détenus à titre individuel par leur inventeur qui peut en concéder l'exploitation sans que l'activité génératrice de ces revenus particuliers ne constitue son activité principale.

Remarques :

1. Les droits de la propriété industrielle recouvrent notamment les brevets d'invention, les dessins et modèles déposés et les marques de fabrique et de service.

2. Dans un souci d'harmonisation et de cohérence, le champ de l'exonération d'ISF prévue à l'article 885 I du CGI doit s'apprécier dans les mêmes termes que ceux retenus pour l'assiette de la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité (cf. Livre RPPM nos 1105 et suiv.).

Par suite, pour le bénéfice de cette exonération, la qualification d'objet de collection pourra également découler de l'importance du prix de l'objet concerné, lequel doit être sensiblement supérieur à la valeur d'un bien similaire destiné à un usage courant.

Ainsi, des objets de moins de cent ans d'âge (qui, de ce fait, ne peuvent pas être qualifiés d'objets d'antiquité) mais qui présentent cependant un réel intérêt artistique ou culturel et sont valorisés comme tels sur le marché de l'art (mobilier « Art nouveau » ou « Art déco », par exemple), ont vocation à bénéficier de l'exonération d'ISF.

Le point de savoir si un bien constitue un objet de collection est une question de fait qui s'apprécie au cas par cas, sous le contrôle du juge de l'impôt.

Il convient néanmoins de noter que, pour l'ISF dû à compter de l'année 2015, tout comme pour la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité, les véhicules de collection s'entendent désormais de ceux qui correspondent aux critères exposés dans la circulaire douanière n° FCPD1421298C du 8 septembre 2014, publiée au bulletin officiel des douanes n° 7032 (BOI-PAT-ISF-30-40-20 au I-A-9).

IV. Rentes viagères assimilables à des pensions de retraite

(CGI, art. 885 J ; BOI-PAT-ISF-30-40-30)

6537

La valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle ou d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) prévu à l'article L. 144-2 du code des assurances, moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d'au moins quinze ans et dont l'entrée en jouissance intervient, au plus tôt, à compter de la date de la liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à l'âge fixé en application de l'article L. 351-1 du code de la sécurité sociale, n'entre pas dans le calcul de l'assiette de l'impôt. L'exonération bénéficie au souscripteur et à son conjoint.

Cette exonération s'applique aux rentes viagères constituées auprès d'organismes étrangers tels que les fonds de pension non soumis à la réglementation du code des assurances ou de la mutualité lorsque toutes les autres conditions prévues pour l'application du dispositif sont, par ailleurs, réunies.

Jusqu'au 31 décembre 2010, la condition de durée d'au moins quinze ans n'est pas requise pour les contrats et plans prévus de l'article L. 3334-1 du code du travail à l'article L. 3334-16 du code du travail (plan d'épargne pour la retraite collectif : PERCO) à l'article L. 144-2 du code des assurances (PERP) et au b du 1 du I de l'article 163 quatervicies du CGI (plan d'épargne retraite entreprise : PERE), lorsque le souscripteur y adhère moins de quinze années avant l'âge donnant droit à la liquidation d'une retraite à taux plein.

V. Indemnités ou rentes allouées à titre de réparation de dommages corporels

(CGI, art. 885 K ; BOI-PAT-ISF-30-40-40)

6538

L'article 885 K du CGI prévoit que la valeur de capitalisation des rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels liés à un accident ou à une maladie est exclue du patrimoine des bénéficiaires ou, en cas de transmission à titre gratuit par décès, du patrimoine du conjoint survivant.

L'exonération s'applique aux rentes ou indemnités versées au titre non seulement d'un dommage corporel lié à un accident ou une maladie, mais également au titre du préjudice moral ou économique du fait d'un dommage corporel causé à un proche.

L'exonération d'ISF est accordée au bénéficiaire des rentes ou indemnités et au conjoint survivant lorsque celui-ci reçoit ces rentes ou indemnités par succession.

Il est admis que le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité (PACS) bénéficie également de ces dispositions.

En revanche, les rentes ou indemnités transmises aux concubins notoires, aux descendants ou ascendants du défunt font partie de leur patrimoine imposable au titre de l'ISF.

Remarques :

Par un arrêt du 6 novembre 2007, n° 06-16370, la chambre commerciale de la Cour de cassation rappelle que les sommes versées aux ayants droit de l'assuré en vertu d'un contrat d'assurances de personnes en cas d'accident ou de maladie de l'assuré revêtent un caractère forfaitaire et non pas indemnitaire et ne sont donc pas susceptibles d'être exonérées d'ISF La doctrine administrative admet cependant que l'article 885 K du CGI peut s'appliquer aux prestations servies en exécution d'un contrat d'assurances de personnes en cas d'accident ou de maladie de l'assuré, nonobstant leur caractère forfaitaire, lorsque les sommes sont versées à la victime de l'accident corporel elle-même.

En cas de décès du conjoint bénéficiaire de la rente ou de l'indemnité, il convient d'admettre au passif de la déclaration d'ISF du conjoint survivant, outre le montant actualisé des arrérages perçus au titre de la réversion, une fraction de la valeur capitalisée des rentes ou indemnités perçues par le défunt correspondant aux droits légaux du conjoint survivant dans la succession de l'époux prédécédé.

VI. Placements financiers en France des non-résidents

(CGI, art. 885 L ; BOI-PAT-ISF-30-40-50)

6539

Les placements financiers en France des personnes physiques qui n'ont pas en France leur domicile fiscal sont exonérés d'ISF. Cette exonération s'applique notamment aux personnes de nationalité française ayant transféré leur domicile fiscal hors de France.

Il s'agit des placements effectués en France et dont les produits (en dehors des gains en capital) relèvent de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (dépôts à vue ou à terme en francs ou en devises, bons et titres de même nature, obligations, actions et droits sociaux).

Toutefois, ne sont pas considérés comme des placements financiers :

- les actions ou parts détenues dans une société ou personne morale dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société ;

- les actions, parts ou droits détenus dans les personnes morales ou organismes mentionnés au 2° de l'article 750 ter du CGI (rapprocher n° 6505-2 et Livre ENR7178) ;

- les titres de participation représentant au moins 10 % du capital d'une entreprise.

VII. Parts et actions de sociétés faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation (pacte Dutreuil)

(CGI, art. 885 I bis ; Loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 31 ; BOI-PAT-ISF-30-40-60)

6540

L'article 885 I bis du code général des impôts (CGI), exonère sous certaines conditions d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), à concurrence des trois quarts de leur valeur, les parts ou actions de sociétés qui font l’objet d’un engagement collectif de conservation.

Remarque :

Le régime de l'article 885 I bis du CGI est cumulable avec d'autres dispositions. Ainsi, le régime général d'exonération d'ISF prévu par les articles 885 O bis et suivants du CGI en faveur des biens professionnels (cf. nos 6527 et suiv.) et celui prévu par l'article 885 I bis du CGI en faveur des titres objets d'un engagement collectif de conservation et évoqué ci-dessus ne sont pas exclusifs l'un de l'autre.

Les biens susceptibles de bénéficier de l’exonération partielle d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), prévue à l’article 885 I bis du CGI, sont les parts ou les actions de sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

1. Conditions d'application du régime de faveur

6540-1

Les parts ou les actions doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation pris par le redevable, pour lui et ses ayants-cause à titre gratuit, avec d'autres associés, personnes physiques ou personnes morales. En cas d'interposition de société, l'engagement est pris par la société détenant directement la participation dans la société dont les titres font l'objet de l'engagement de conservation.

L’engagement de conservation doit être constaté par un acte (acte authentique ou acte sous seing privé ;

L'engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé (société cotée) ou, à défaut, sur au moins 34 % des parts ou actions de la société (société non cotée)

L'un des associés signataires de l'engagement collectif doit exercer dans la société :

- une activité professionnelle principale si la société est une société de personnes visée à l'article 8 du CGI et à l'article 8 ter du CGI ;

- ou d’une fonction énumérée au 1° de l’article 885 O bis du CGI si cette société est soumise à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option (cf. n° 6528-2).

Le bénéfice de l'exonération partielle d'ISF est subordonné à l'exercice continu et effectif pendant les cinq années qui suivent la date de conclusion de l’engagement collectif de conservation.

L'engagement collectif est pris pour une durée minimale de deux ans.

La durée initiale de l'engagement collectif de conservation peut être automatiquement prorogée par disposition expresse, ou modifiée par avenant.

6540-2

À compter de la fin de l’engagement collectif d’une durée minimale de deux ans, l’exonération partielle est subordonnée à la conservation individuelle des parts ou actions par le redevable. L’obligation de conservation est individuelle et ne remet donc pas en cause l'exonération partielle dont ont bénéficié, le cas échéant, les autres associés.

6540-3

L’exonération partielle n'est acquise qu'au terme d’un délai global de conservation de six ans.

Au-delà de ce délai de six ans, l'exonération partielle continue à s'appliquer tant que le redevable conserve ses titres. En cas de cession, seule est remise en cause l’exonération partielle accordée au titre de l’année au cours de laquelle l’une des conditions prévues aux a et b ou au c de l’article 885 I bis du CGI n’est pas satisfaite.

6540-4

Pendant le délai global de six ans, les parts ou actions ne doivent pas être inscrits sur un compte PME innovation (CPI) mentionné à l'article L. 221-32-4 du code monétaire et financier (pour des précisions sur le CPI, cf. Livre RPPM nos 1361 et suivants).

2. Portée de l'exonération (BOI-PAT-ISF-30-40-60-20 au I)

6540-5

Lorsque les conditions d’application prévues à l’article 885 I bis du CGI sont remplies, les parts ou actions détenues par un redevable sont exonérées d’ impôt de solidarité sur la fortune à concurrence des trois quarts de leur valeur.

3. Remise en cause de l'exonération partielle (BOI-PAT-ISF-30-40-60-20 au II)

6540-6

a. Cession durant l'engagement collectif de conservation

La cession de parts ou actions soumises à un engagement de conservation à une personne autre qu’un associé signataire de l’engagement entraîne la remise en cause de l’exonération partielle. Dès lors le cédant doit acquitter le complément d’impôt dû au titre des années antérieures et de l’année de cession à raison desquelles il a bénéficié de l’exonération partielle.

L'exonération partielle n'est pas remise en cause et continue à s’appliquer pour l’avenir pour les signataires s'ils conservent leurs titres jusqu'au terme prévu de l'engagement et que les seuils minima de 20% ou de 34% continuent d’être collectivement respectés.

En tout état de cause, le bénéfice de l’exonération partielle n’est pas remis en cause, lorsque cette cession a lieu au-delà du délai minimal de deux ans et que les autres signataires respectent l’obligation de conservation individuelle prévue au c de l’article 885 I bis du CGI.

b. Cession durant l’engagement individuel de conservation

La cession des parts ou actions soumis à l’obligation de conservation individuelle entraîne pour le cédant :

- la remise en cause de toutes les exonérations partielles dont il a bénéficié depuis l'origine dans le cas de cession dans le délai de six ans ;

- la remise en cause de la seule année en cours dans le cas de cession au-delà du délai de six ans.

L'exonération partielle n'est pas remise en cause lorsque l'engagement collectif de conservation (ou l'obligation individuelle de conservation) n'est plus respectée à la suite :

- d'une fusion ou d'une scission au sens de l'article 817 A du CGI sous réserve que les associés respectent l'engagement collectif jusqu'à son terme et que les titres reçus en contrepartie de l'opération soient conservés par le redevable. Ce dernier doit joindre à sa déclaration d'ISF l'attestation de la société certifiant que les titres reçus en contrepartie de l'opération ont été conservés (CGI, ann. II, art. 301 K) ;

- d'une augmentation de capital ou d'une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire. Le contribuable doit joindre à sa déclaration d'ISF une attestation de la société comportant l'indication du nombre de titres détenus et conservés à l'issue de l'opération (CGI, ann. II, art. 301 L).

c. Présence d'un dirigeant non respectée

Le non-respect de la condition de présence d'un dirigeant pendant cinq ans entraîne la remise en cause de l'exonération partielle.

d. Non-inscription des titres sur un CPI

Le non-respect par l'un des signataires de la condition liée à la non-inscription des titres sur un CPI pendant le délai global de six ans entraîne la remise en cause de l'exonération partielle dont il a bénéficié au titre de l'année en cours et de celles précédant l'inscription (loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, art. 31) .



4. Obligations déclaratives (BOI-PAT-ISF-30-40-60-30)

6540-7

En application des dispositions de l'article 301 G de l'annexe II au CGI à l'article 301 L de l'annexe II au CGI, les personnes soumises à l'ISF et leurs ayants cause à titre gratuit qui demandent à bénéficier pour la première fois du régime de faveur prévu à l'article 885 I bis du CGI doivent fournir :

- une copie de l'engagement collectif de conservation ;

- un document indiquant l'identité de l'associé qui remplit la condition liée à l'exercice de l'activité principale ou d'une fonction de direction au sein de la société ;

- une attestation de la société dont les titres font l'objet de l'engagement, certifiant que l'engagement est en cours, et précisant, en cas de cession ou de donation des titres, l'identité et l'adresse des cessionnaires ou des donataires ainsi que le nombre de titres transmis ;

- dans l'hypothèse d'un double niveau d'interposition, une attestation de la société interposée précisant le nombre de titres qu'elle détient dans la société signataire de l'engagement et, s'il y a lieu, un document indiquant l'identité et l'adresse des cessionnaires ou donataires de titres bénéficiant de l'exonération partielle et le nombre de titres transmis à chacun d'eux.

Pour les années suivantes, outre la production de l'attestation de la société dont les titres font l'objet de l'engagement, le redevable doit fournir :

- un document indiquant les changements affectant l'identité de l'associé ;

- une copie des avenants à l'engagement ;

- dans l'hypothèse d'un double niveau d'interposition, une attestation de la société interposée certifiant que sa participation dans la société signataire de l'engagement est demeurée inchangée.

À compter de la fin de l'engagement collectif de conservation, la personne qui a bénéficié ou qui continue à bénéficier du régime prévu par les dispositions de l'article 885 I bis du CGI ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit doit fournir chaque année :

- l'attestation certifiant que les parts ou actions sont restées la propriété du redevable l'année précédant celle au titre de laquelle la déclaration est souscrite ;

- un document indiquant les changements ayant éventuellement affecté l'identité de la personne qui remplit la condition liée à l'exercice de l'activité principale ou d'une fonction de direction au sein de la société.

6540-8

En cas de non-respect de l’engagement collectif de conservation par l’un des signataires et si les autres signataires continuent de respecter la condition tenant aux seuils minimaux de 20% ou 34%, l’attestation doit certifier que les signataires autres que celui qui a cédé un ou plusieurs titres à un tiers ont conservé entre eux leurs titres.

Lorsqu’en cas de cession d’un ou plusieurs titres à un tiers par l’un des signataires de l’engagement ou l’un de ses ayants cause à titre gratuit les seuils minimaux de 20% ou 34% ne sont plus respectés et que les autres signataires concluent un nouvel engagement dans un délai d’un an incluant a minima les titres soumis à l’engagement précédent, l’attestation doit certifier que ces signataires ont conservé entre eux leurs titres.

VIII. Titres reçus en contrepartie de la souscription au capital d'une PME ou de certains fonds

(CGI, art. 885 I ter et CGI, art. ann. III, art. 299 bis ; Décret n° 2010-915 du 3 août 2010 ; BOI-PAT-ISF-30-40-70 et suivants)

6541

L'article 885 I ter du CGI exonère d'ISF, sous certaines conditions, les titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de PME au sens du droit de l'Union européenne ainsi que les parts de certains fonds d'investissement.

Remarque : Les actions ou parts concernées peuvent également le cas échéant figurer dans un plan d'épargne en actions (PEA) et bénéficier du régime fiscal de faveur qui lui est attaché (cf. Livre RPPMs 1340 et suiv.), sous réserve de leur éligibilité à ce plan.

1. Titres éligibles (BOI-PAT-ISF-30-40-70-10 au I)

a. Titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de PME au sens du droit de l'Union européenne

6542

Il ne peut être souscrit au capital d'une société que lors de sa création (souscription au capital initial) ou à l'occasion d'augmentations de capital ultérieures.

Les titres éligibles sont ceux qui peuvent être reçus lors de la souscription au capital d'une entreprise, à savoir : les actions ordinaires, les actions de préférence et les parts sociales. Il est admis que les titres participatifs émis par les sociétés coopératives de production (SCOP, loi n° 78-763 du 19 juillet 1978) ainsi que les titres participatifs émis par des sociétés coopératives régies par la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération sont également éligibles à l'exonération dans les conditions prévues à l'article 885-0 V bis du CGI (cf. n° 6566 au b).

La souscription peut être effectuée en numéraire (espèces, compensation avec des créances liquides et exigibles sur la société émettrice, ou conversion ou remboursement en actions d'obligations souscrites à l'origine ou acquises de précédents porteurs sur le marché obligataire) ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité de la société.

La souscription peut être directe ou, depuis le 20 juin 2007, indirecte par l'intermédiaire d'une société interposée (société holding ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans les sociétés opérationnelles), dans la limite d'un seul niveau d'interposition.

En cas de souscription directe, aucune condition n'est posée quant à la forme sociale des sociétés bénéficiaires des souscriptions. Par contre, ces sociétés doivent satisfaire aux conditions suivantes :

- avoir la qualité de PME au sens du droit de l'union européenne, définie à l'annexe I du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 [c'est-à-dire avoir un effectif strictement inférieur à 250 personnes et soit un chiffre d'affaires annuel n'excédant pas 50 millions d'euros soit un total de bilan n'excédant pas 43 millions d'euros] ;

- exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine définies à l'article 885 O quater du CGI, notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles ;

- avoir son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (CGI, art. 885 I ter, I-1-b).

En cas de souscription indirecte par l'intermédiaire d'une société holding, cette société doit satisfaire aux conditions prévues aux tirets ci-dessus en cas d'investissement direct, à l'exception de celle tenant à son activité, la société holding ayant par nature une activité financière non éligible.

b. Parts de fonds d'investissement de proximité (FIP), de fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI), de fonds professionnels de capital investissement (FPCI) et de fonds communs de placement à risques (FCPR) (Ordonnance n° 2011-915 du 1er août 2011 relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières et à la modernisation du cadre juridique de la gestion d'actifs, art. 27, ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013, art. 6)

6543

L'exonération d'ISF est également applicable, sous certaines conditions, aux versements effectués au titre de la souscription de parts, nouvelles et souscrites directement par le redevable :

- de fonds d'investissement de proximité (FIP) définis par l'article L. 214-31 du code monétaire et financier (CoMoFi) ;

- de fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI) définis par l'article L. 214-30 du code monétaire et financier (CoMoFi), de fonds communs de placement à risques (FCPR) définis par l'article L. 214-28 du CoMoFi et de fonds professionnels de capital investissement (FPCI) définis par l'article L. 214-160 du CoMoFi.

L'actif du FIP doit être composé à hauteur de 20 % au moins de titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés répondant aux conditions d'éligibilité et qui exercent leur activité ou qui sont juridiquement constituées depuis moins de cinq ans. Ce taux est fixé à 40 % pour les FCPI, les FPCI et les FCPR.

2. Portée de l'exonération (BOI-PAT-ISF-30-40-70-10 au II)

6543-1

1. Les titres reçus par le redevable en contrepartie de souscriptions directes au capital de PME éligibles bénéficient d'une exonération totale d'ISF.

Précision : Dans le cas des souscriptions effectuées par des personnes physiques en indivision, il est admis que les titres détenus en indivision par chaque co-indivisaire redevable sont exonérés d'ISF à concurrence de sa part dans l'indivision représentative de titres reçus en contrepartie des souscriptions éligibles.

2. En cas de souscription indirecte au capital de PME éligibles par l'intermédiaire d'une société interposée, l'exonération s'applique à la valeur des titres de la société détenus directement par le redevable, dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l'actif brut de celle-ci représentative de la valeur des titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés vérifiant l'ensemble des conditions prévues au 1 du I de l'article 885 I ter du CGI (cf. n° 6542).

Précision : La fraction de la valeur des titres de la société interposée susceptible de bénéficier de l'exonération d'ISF s'obtient par la formule suivante : Valeur des titres de la société interposée détenus par le redevable X (Valeur des titres reçus par la société interposée en contrepartie de souscriptions au capital de PME exigibles / Valeur de l'actif brut de la société interposée).

3. En cas de souscription de parts de fonds éligibles (FIP, FCPI, FPCI, FCPR), l'exonération est limitée à la fraction de la valeur des parts de ces fonds représentative de titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés vérifiant les conditions prévues au 1 du I de l'article 885-0 V bis du CGI. En pratique, il est admis que cette fraction soit déterminée, sur la base de la valeur liquidative des parts du fonds au 1er janvier de chaque année, à proportion du pourcentage d'investissement éligible du fonds fixé dans son prospectus (cf. n° 6569, dernier tiret).

Remarque : Lorsque la souscription au capital d'une société ou la souscription de parts de fonds a été réalisée par des conjoints à l'aide de biens communs et que l'un d'eux décède, les titres ou les parts de fonds éligibles restés en possession du conjoint survivant, en pleine propriété ou en usufruit continuent à bénéficier de l'exonération prévue à l'article 885 I ter du CGI, si toutes les conditions d'application sont par ailleurs réunies.

3. Obligations déclaratives (CGI, ann. III, art. 299 bis ; BOI-PAT-ISF-30-40-70-20)

6543-2

- Obligations déclaratives en vue de l'exonération de titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de PME éligibles

Le redevable demandant pour la première fois le bénéfice de l'exonération d'ISF de titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de PME éligibles doit joindre à sa déclaration d'ISF (ou fournir dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de cette déclaration) les documents suivants : une attestation de la société précisant son siège et la nature de ses activités au 1er janvier de l'année d'imposition, la date à laquelle les titres ont été souscrits ainsi que le nombre et la nature des titres reçus par le redevable, l'ensemble des éléments permettant d'établir qu'elle répond, à la date de la souscription à la définition au sens du droit de l'Union européenne des petites et moyennes entreprises, et en cas de souscription en nature, la désignation et la valeur retenue des biens éligibles, ainsi que leur affectation.

Précision : Des obligations similaires sont prévues pour les sociétés holdings.

Les années suivantes, le redevable qui entend bénéficier de l'exonération prévue au 1 du I de l'article 885 I ter du CGI joint à sa déclaration d'ISF une attestation de la société précisant son siège de direction effective et la nature de ses activités au 1er janvier de l'année d'imposition ainsi que le nombre et la nature des titres éligibles détenus à la même date par le redevable ou une attestation de la société holding qui précise, en plus de ces mêmes renseignements, le détail de la fraction de la valeur réelle de son actif brut représentative de la valeur des titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital des sociétés cibles éligibles.

Remarque : Les redevables dont le patrimoine a une valeur nette taxable supérieure à 1,3 M€ et inférieure à 2,57 M et qui sont tenus à l'obligation de déposer la déclaration annuelle de revenus 2042 (Cerfa n° 10330) mentionnent la valeur brute et la valeur nette taxable de leur patrimoine seulement sur cette déclaration [sur le formulaire 2042 C, Cerfa n° 11222] (CGI, art. 885 W, I-2-al. 1) et produisent les justificatifs en leur possession à la demande de l'administration (cf. n°s 6596 et suiv., n°s 6611 et suiv.).

- Obligations en vue de l'exonération de parts de fonds de capital-risque éligibles

La société de gestion d'un fonds ou le dépositaire des actifs de ce fonds est soumis aux obligations définies, pour l'ensemble des fonds communs de placement, aux dispositions de l'article 41 sexdecies A de l'annexe III au CGI à l'article 41 sexdecies F de l'annexe III au CGI, à l'article 280 A de l'annexe III au CGI et à l'article R 87-1 du LPF.

Précisions : Ainsi, la société de gestion d'un fonds ou le dépositaire des actifs de ce fonds agissant pour le compte de la société de gestion doit informer la direction départementale des finances publiques (DDFiP) dans le ressort de laquelle est souscrite sa déclaration de résultats, de la constitution d'un fonds ou, le cas échéant, de la transformation d'un fonds existant en fonds éligible, dans le mois qui suit la création ou la transformation du fonds. Doivent également être fournis à la DDFiP, à l'appui du bilan et du compte de résultats, un état de chacun des inventaires semestriels de l'actif du fonds.

Par ailleurs, la société de gestion d'un fonds ou le dépositaire des actifs de ce fonds doit délivrer aux souscripteurs qui lui ont fait connaître leur intention de bénéficier de l'exonération d'ISF, une attestation qui mentionne certains renseignements (objet pour lequel elle est établie, dénomination du fonds, raison sociale et adresse du gestionnaire, identité et adresse du souscripteur, nombre de parts souscrites, montant et date des versements effectués, détail de la fraction éligible à l'exonération mentionnée au dernier alinéa du I de l'article 885 I ter du CGI). L'attestation doit en outre préciser que les conditions mentionnées à l'article L. 214-36 du CoMoFi, à l'article L. 214-37 du CoMoFi, à l'article L. 214-41 du CoMoFi, ou à l'article L. 214-41-1 du CoMoFi et aux 3 ou 4 du I de l'article 885 I ter du CGI sont satisfaites.

Cette attestation doit être jointe à la déclaration d'ISF (ou être fournie dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de cette déclaration) par le redevable qui demande pour la première fois le bénéfice de l'exonération d'ISF de parts de fonds éligibles en application des dispositions des 3 ou 4 du I de l'article 885 I ter du CGI. Les années suivantes, le redevable souhaitant bénéficier de cette exonération doit joindre à sa déclaration d'ISF une attestation émanant de la société de gestion du fonds ou du dépositaire des actifs du fonds précisant le nombre de parts éligibles qu'il détient au 1er janvier de l'année d'imposition.

En ce qui concerne le cas des redevables tenus de mentionner leur patrimoine taxable sur leur déclaration de revenu, cf. la remarque ci-avant au n° 6543-2.

IX. Parts et actions de société détenues par les salariés ou les mandataires sociaux

(CGI, art. 885 I quater ; Loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 29 ; BOI-PAT-ISF-30-40-80)

6545

L'article 885 I quater du CGI exonère, sous certaines conditions, d'impôt de solidarité sur la fortune, à concurrence des trois quarts de leur valeur, les parts ou actions de sociétés détenues par les salariés ou mandataires sociaux. Cette disposition est applicable à l'ISF dû à partir du 1er janvier 2006.

1. Champ d'application

6546

a. Sociétés concernées

Les titres susceptibles de bénéficier de cette exonération partielle sont les parts ou les actions de sociétés opérationnelles, c'est-à-dire qui ont une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, que ces sociétés soient françaises ou étrangères.

Il est précisé qu'il n'est pas exigé que ces sociétés exercent à titre exclusif les activités précitées. Dès lors, le bénéfice du régime de faveur ne pourra pas être refusé aux parts ou actions d'une société qui exerce à la fois une activité civile (autre qu'agricole ou libérale) et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale dans la mesure où cette activité civile n'est pas prépondérante. En revanche, sont exclus du dispositif les titres de sociétés ayant une activité civile prépondérante.

Par ailleurs, le régime d'imposition des sociétés est sans incidence pour l'application de la mesure. En conséquence, l'exonération partielle est susceptible de s'appliquer aux parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ainsi qu'aux parts de sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu et visées à l'article 8 du CGI, à l'article 8 bis du CGI et à l'article 8 ter du CGI.

L'exonération partielle s'applique, sous certaines conditions, aux parts de FCPE et aux actions de Sicav d'actionnariat salarié (Sicavas).

Les parts de sociétés holding animatrices sont admises au bénéfice de l'exonération partielle, à l'inverse de celles de sociétés holdings passives qui en sont exclues.

b. Redevables concernés

L'exonération partielle s'applique aux salariés ou mandataires sociaux exerçant leur activité principale dans la société, ainsi qu'aux redevables ayant cessé leurs fonctions ou activités pour faire valoir leur droit à la retraite à condition d'avoir détenu les titres depuis au moins trois ans au moment de la cessation des fonctions.

Pour l'ISF due à compter de l'année 2017, certaines conditions tenant au caractère principal de l'activité exercée et à la rémunération perçue sont introduites dans les conditions exposées au n° 6527-1 (CGI, art. 885 I quater, I-al. 3 ; loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 29, ).

2. Portée de l'exonération

6547

Lorsque les conditions d'application sont réunies, les parts ou actions détenues par le redevable dans une société sont exonérées d'impôt de solidarité sur la fortune à concurrence des trois quarts de leur valeur, sans limitation de montant.

Cette exonération partielle s'applique aux titres détenus dans des sociétés liées ou interposées au sens du a du 12 de l'article 39 du CGI avec la ou les sociétés dans laquelle ou lesquelles le redevable exerce ses fonctions ou activités.

Dans le cas où les parts ou actions sont détenues par un même redevable dans plusieurs sociétés, l'exonération partielle est applicable lorsque le redevable exerce une activité éligible dans chaque société et que les sociétés en cause ont effectivement des activités, soit similaires, soit connexes et complémentaires.

Pour l'ISF due à compter de l'année 2017, lorsque l'exonération s'applique à des parts ou actions de plusieurs sociétés, la condition de rémunération normale mentionnée au b du n° 6546 (cf. n° 6527-1) est appréciée dans chaque société prise isolément et la condition relative au seuil des revenus est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions exercées dans ces différentes sociétés représente plus de la moitié des revenus du redevable (CGI, art. 885 I quater, I-al. 6 ; loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, art. 29, 2°).

3. Condition tenant à la conservation des titres

6548

L'exonération partielle est subordonnée à la condition que les parts ou actions restent la propriété du redevable pendant une durée minimale de six ans.

Ce délai court à compter du premier fait générateur au titre duquel l'exonération est demandée. Le fait générateur en matière d'impôt de solidarité sur la fortune est le 1er janvier de l'année d'imposition. Ainsi, à l'issue de la période de conservation de six ans, le redevable est susceptible de bénéficier de l'exonération annuellement sans nouveau délai de conservation. Il suffit alors qu'il détienne les titres au 1er janvier et remplisse les autres conditions prévues pour le bénéfice du régime de faveur.

Remarque : Si le redevable qui remplissait, pendant le délai de conservation de six ans, les conditions de l'article 885 I quater du CGI décède, l'exonération partielle est automatiquement étendue au conjoint survivant pour cette année et, s'il conserve les titres jusqu'au terme du délai prévu, pour les années concernées et celles ultérieures.

Cette mesure de faveur s'applique également au conjoint survivant l'année suivant le décès du redevable si ce dernier bénéficiait du régime des biens professionnels prévu à l'article 885 O bis du CGI et qu'il remplissait, au 1er janvier de l'année, les conditions de l'exonération partielle des trois quarts.

En outre, sous certaines conditions, l'exonération partielle accordée au redevable n'est pas remise en cause en cas de modification de la structure de la société dont les titres bénéficient du régime de faveur. Sont visées les opérations suivantes :

- fusion ou scission ;

- annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire ;

- incorporation de réserves.

Lorsque des parts ou actions sont reçues en contrepartie d'un apport de titres bénéficiant de l'exonération partielle, cette opération n'entraîne pas la déchéance de l'exonération partielle qui est reportée sur les titres reçus en contrepartie de l'apport, si les conditions exposées au BOI-PAT-ISF-30-40-80 au III-E, sont remplies. De même, il est admis que l'avantage fiscal soit maintenu pour l'avenir, à la condition que l'ensemble des conditions susvisées soit respecté pendant une nouvelle période de six ans.

Sur la situation en cas de cession ou de donation de titres fongibles acquis à des dates différentes, cf. BOI-PAT-ISF-30-40-80 au III-C.

4. Non-cumul du dispositif avec tout autre régime de faveur en matière d'impôt de solidarité sur la fortune

6549

Il est précisé que ce régime d'exonération partielle est exclusif de l'application de tout autre régime de faveur.

En conséquence, les titres exonérés partiellement d'impôt de solidarité sur la fortune, par application des dispositions combinées de l'article 885 O bis du CGI et de l'article 885 O ter du CGI ainsi que de l'article 885 I bis du CGI et de l'article 885 O quinquies du CGI, ne peuvent bénéficier sur la fraction taxable de leur valeur, de l'exonération partielle prévue par l'article 885 I quater du CGI.

Chapitre 4 : Évaluation des biens

(CGI, art. 885 S et CGI, art. 885 T bis ; BOI-PAT-ISF-30-50 et suivants)

6550

Pour l'assiette de l'ISF, la valeur des biens est déterminée selon les règles en vigueur en matière de mutation par décès. Cependant, les règles d'évaluation propres aux droits de succession tenant au lieu de situation des immeubles (départements de Corse) ne sont pas applicables à l'ISF.

Remarque : Pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû à compter de l'année 2012, les créances détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l'article 726 du CGI, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société (CGI, art. 885 T ter).

A. Principe

(BOI-PAT-ISF-30-50-10)

6551

L'ISF est assis sur une déclaration estimative des parties, soumise au contrôle ultérieur de l'administration.

Les biens sont évalués à leur valeur vénale appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition.

6551-1

Cas particulier des immeubles :

Conformément aux dispositions de l'article 761 du CGI, la valeur vénale réelle des immeubles dont le propriétaire a l'usage au 1er janvier de l'année d'imposition est réputée égale à la valeur libre de toute occupation. Toutefois, par dérogation à cette disposition, il est effectué un abattement de 30 % sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire. En cas d'imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de cet abattement (CGI, art. 885 S).

Remarque : L'abattement sur la valeur vénale réelle de l'immeuble est porté à 30 % pour l'impôt de solidarité sur la fortune dû à compter de 2008. Cet abattement était auparavant de 20 %.

B. Bases légales d'évaluation

(BOI-PAT-ISF-30-50-20)

6552

Par exception au principe rappelé ci-dessus, la loi a fixé pour certains biens des bases légales d'évaluation communes aux droits de mutation par décès et à l'ISF. Il en est ainsi :

- des créances (CGI, art. 760) ;

- des immeubles qui ont fait l'objet d'une adjudication publique (CGI, art. 761) ;

- des meubles meublants (CGI, art. 764, I) ;

- des bijoux et pierreries (CGI, art. 764, II).

Sur ces différents points, se reporter au Livre ENR nos 7226 et suivants.

6552-1

En outre, la loi fixe des bases d'évaluation spécifiques à l'ISF pour les valeurs mobilières françaises et étrangères de toute nature admises à une cote officielle sont évaluées, sur option du redevable, selon le dernier cours connu au jour du fait générateur de l'impôt ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date d'imposition (voir remarque ci-dessous) (CGI, art. 885 T bis). Ce principe n'admet aucune dérogation (Cass. com, arrêts du 8 juillet 1997, n° 95-16803 et du 20 octobre 1998, n° 96-20128).

Remarque : Les actions de sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) et les parts de fonds communs de placement (FCP) doivent être évaluées à leur dernière valeur de rachat connue au premier janvier de l'année d'imposition, à l'exclusion de toute autre méthode. Concernant les OPCVM affectés par « l'affaire Madoff », cf. RES N° 2009/37.

La règle spécifique d'évaluation des stocks de vins et d'alcools des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles prévue à l'article 885 T du CGI, et selon laquelle ces stocks étaient retenus pour leur valeur comptable, est supprimée à compter de l'entrée en vigueur de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 (loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, art. 26, I-z octies abrogeant l'article 885 T du CGI).

Chapitre 5 : Déduction du passif

(CGI, art. 885 G quater ; BOI-PAT-ISF-30-60 et suivants)

6553

Le B du I de l'article 13 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 limite pour l'ISF dû à compter de l'année 2013 le passif déductible de l'assiette de cet impôt.

En effet, les dettes contractées par le redevable pour l'acquisition ou dans l'intérêt de biens qui ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune dû par l'intéressé ou qui en sont exonérés ne sont pas imputables sur la valeur des biens taxables. Le cas échéant, elles sont imputables à concurrence de la fraction de la valeur de ces biens qui n'est pas exonérée.

Précision : Auparavant, pour l'ISF dû au titre des années antérieures à 2013, les dettes grevant les patrimoines étaient susceptibles d'être admises en déduction si elles satisfaisaient aux conditions prévues à l'article 768 du CGI (l'ISF étant assis selon les mêmes règles que les droits de succession). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-PAT-ISF-20-60-10.