Titre 22 : Réduction dimpôt accordée aux acquéreurs de logements destinés à la location meublée exercée à titre non professionnel, dispositif dit « LMNP » OU « CENSI-BOUVARD »

(CGI, art. 199 sexvicies ; Loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, art. 69 ; BOI-IR-RICI-220 et suivants ; Brochure pratique IR 2017, page 206)

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Larticle 199 sexvicies du CGI instaure, du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2017, une réduction dimpôt accordée aux propriétaires de certains logements destinés à la location meublée non professionnelle.

Chapitre 1 : Champ dapplication

(BOI-IR-RICI-220-10)

A. Bénéficiaires

(BOI-IR-RICI-220-10-10 au I)

165-1

Les contribuables domiciliés en France au sens de larticle 4 B du CGI peuvent bénéficier de la réduction dimpôt sur le revenu prévue à larticle 199 sexvicies du CGI.

Remarque : Les non-résidents « Schumacker » au sens de l’arrêt du 14 février 1995 de la Cour de justice de l’Union européenne (affaire C-279-93) peuvent bénéficier de cet avantage fiscal, toutes conditions étant remplies. Ne peuvent pas bénéficier de cet avantage fiscal, les non-résidents, les personnes domiciliées fiscalement en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte (jusqu’à l’imposition des revenus de l’année 2012), à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et en Nouvelle-Calédonie.

La circonstance que l’immeuble soit acquis en indivision ne fait pas obstacle à la réduction d’impôt.

En revanche, le démembrement de propriété de tout ou partie des éléments entrant dans la base de l’avantage fiscal, tels que le logement, ses dépendances immédiates et nécessaires, fait obstacle pour l’ensemble de l’immeuble au bénéfice de la réduction d’impôt, que le démembrement intervienne dès l’origine ou au cours de l’engagement de location.

Les investissements réalisés par l’intermédiaire d’une société n’ouvrent pas droit à la réduction d’impôt.

B. Opérations concernées

(BOI-IR-RICI-220-10-10 au II)

165-2

La réduction dimpôt sapplique au titre de lacquisition :

- dun logement neuf (la date d’acquisition s’entend de la date de signature de l’acte authentique d’achat) ;

Remarque : Les logements neufs s’entendent des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. Par mesure de tempérament, il était toutefois admis que l’acquisition à titre onéreux d’un logement issu de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui entrait dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en vertu des dispositions alors prévues au 7° de larticle 257 du CGI ouvrait droit au bénéfice de la réduction dimpôt dans les mêmes conditions que les logements neufs.

La circonstance qu’un logement ait fait l’objet d’une précédente mutation, à titre onéreux ou à titre gratuit, ne suffit pas, en soi, à lui faire perdre le caractère de logement neuf pour le bénéfice de l’avantage fiscal.

- ou dun logement en létat futur dachèvement (la date d’acquisition s’entend de la date de signature de l’acte authentique d’achat) ;

- ou dun logement achevé depuis au moins quinze ans (condition appréciée à la date dacquisition qui est celle de l’acte authentique d’achat) et ayant fait lobjet dune réhabilitation ou dune rénovation ;

- ou dun logement qui fait lobjet de travaux de réhabilitation ou de rénovation si les travaux de réhabilitation ou de rénovation permettent, après leur réalisation, de satisfaire à lensemble des performances techniques mentionnées au II de larticle 2 quindecies B de lannexe III au CGI.

Remarques :

1- Lorsque les travaux sont réalisés par le vendeur, un contrat de vente d’immeubles à rénover (VIR) doit, en principe, avoir été conclu. En effet, l’article 80 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement ("loi ENL") prévoit que toute personne qui vend un immeuble bâti à usage dhabitation et qui sengage, dans un délai déterminé par le contrat, à réaliser des travaux dans cet immeuble et qui perçoit des sommes dargent de lacquéreur avant la livraison des travaux, doit conclure avec lacquéreur un contrat de VIR.

2- La liste des travaux qualifiés de travaux de réhabilitation ou de rénovation est celle prévue dans le cadre du dispositif « Robien-réhabilitation » mentionné à la deuxième phrase du deuxième alinéa du h du 1° du I de l’article 31 du CGI. Le vendeur du logement doit faire établir par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, indépendant des personnes physiques ou morales susceptibles de réaliser les travaux de réhabilitation et couvert par une assurance pour cette activité :

a- Avant la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les rubriques relatives aux performances techniques fixées par larrêté du 19 décembre 2003 ;

b - Après la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les mêmes rubriques que celles mentionnées au § a ci-dessus. Le professionnel qualifié qui établit cet état fournit également une attestation indiquant que l’ensemble des performances techniques est respecté et quau moins lune dentre elles a été obtenue grâce aux travaux de réhabilitation.

C. Investissements éligibles

(BOI-IR-RICI-220-10 au III)

165-3

La réduction d’impôt s’applique au titre de l’acquisition d’immeubles destinés à la location meublée qui n’est pas exercée à titre professionnel et dont le produit est imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

165-4

Le logement doit être compris dans :

- un établissement social ou médico-social qui accueille des personnes âgées mentionné au 6° du I de larticle L. 312-1 du code de laction sociale et des familles ;

- un établissement social ou médico-social qui accueille des personnes handicapées mentionné au 7° du I de larticle L. 312-1 du code de laction sociale et des familles ;

- ou un établissement de santé autorisé à dispenser des soins de longue durée (Ordonnance n° 2010-177 du 23 février 2010, art. 3) ;

- une résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu lagrément « qualité » visé, depuis limposition des revenus de lannée 2010, à larticle L. 7232-1 du code du travail ;

- un ensemble des logements géré par un groupement de coopération sociale ou médico-sociale et affecté à laccueil familial salarié de personnes âgées ou handicapées, prévu par les dispositions de l article L. 444-1 du code de laction sociale et des familles à larticle L. 444-9 du code de laction sociale et des familles ;

- une résidence avec services pour étudiants.

Précisions : Depuis le 1er janvier 2017, les investissements dans une résidence de tourisme classée n’ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d’impôt (loi n° 2016-1917 de finances pour 2017, art. 69). Toutefois, une mesure de tempérament est prévue pour les investissements réalisés jusqu’au 31 mars 2017 à la condition que le contribuable justifie:

- pour l’acquisition d’un logement neuf, ancien ou à réhabiliter, qu’un engagement d’investissement (promesse d’achat ou une promesse synallagmatique de vente) ait été pris avant le 31 décembre 2016 ;

- pour l’acquisition de logement en l’état futur d’achèvement, qu’un contrat préliminaire de réservation ait été signé et déposé au rang des minutes d’un notaire ou enregistré au service des impôts au plus tard le 31 décembre 2016.

Le même article 69 de la loi n° 2016-1917 de finances pour 2017 instaure une réduction d’impôt au titre de la rénovation des résidences de tourisme. Cette mesure est présentée au n° 125.

Chapitre 2 : Conditions dapplication

(BOI-IR-RICI-220-20)

A. Engagement de location

165-5

I. Engagement du propriétaire du logement

La réduction dimpôt est subordonnée à lengagement du contribuable de louer le logement meublé pendant une durée minimale de neuf ans à lexploitant de létablissement ou de la résidence où il se trouve (même condition pour chaque indivisaire).

II. Reprise de lengagement de location en cas de décès de lun des membres du couple soumis à imposition commune

Lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce droit résulte du décès de lun des membres dun couple soumis à imposition commune, le conjoint survivant, attributaire du bien en pleine propriété ou titulaire de son usufruit, peut demander la reprise du dispositif à son profit.

Lengagement de location du conjoint survivant est cependant limité à la fraction du délai de neuf ans restant à courir à la date de la transmission à titre gratuit. La réduction dimpôt obtenue par le couple soumis à imposition commune nest pas remise en cause, que le conjoint survivant opte ou non pour la reprise de lengagement. (cf. n° 165-20).

III. Reprise de lengagement en cas de modification du foyer fiscal

Le mariage, le divorce, la rupture ou la conclusion dun pacte civil de solidarité ou encore la séparation, modifient le foyer fiscal le nouveau contribuable (notamment lex-époux attributaire du bien ayant ouvert droit à la réduction dimpôt, en cas de divorce, ou la personne, précédemment à charge, propriétaire du logement) peut, toutes conditions étant par ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions que celles prévues pour le conjoint survivant (cf. n° 165-20).

B. Conditions de mise en location

165-6

Le logement doit être donné en location dans un délai dun mois (de date à date) à compter de son achèvement ou de son acquisition si elle est postérieure, pour une durée minimale de neuf ans, à lexploitant de létablissement ou de la résidence dans lequel il se situe. La location doit être effective et continue pendant toute la période dengagement de location.

Précisions : Lorsque la vacance résultant de la défaillance de l’exploitant intervient moins de douze mois avant le terme de la période d’engagement de location, il est également admis de ne pas remettre en cause le bénéfice de l’avantage fiscal si les conditions suivantes sont réunies :

- le logement est en état d’être loué ;

- le propriétaire ne s’en réserve pas la jouissance à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal ;

- le logement n’est pas mis à la disposition d’un occupant à titre précaire ou à titre gratuit, même pour une très courte période, pendant la période couverte par l’engagement de location ;

- le logement n’est pas cédé avant l’expiration de l’engagement de location.

Le non-respect des engagements de location entraîne la perte du bénéfice des incitations fiscales. Cette mention doit figurer dans une taille de caractères au moins aussi importante que celle utilisée pour indiquer toute information relative aux caractéristiques de linvestissement et sinscrire dans le corps principal du texte publicitaire (loi n° 2010-737 du 1er juillet 2010 portant réforme du crédit à la consommation, art. 28).

Précisions : En cas de vacance du fait du changement ou de la défaillance de lexploitant, le logement doit, en principe, être loué au nouvel exploitant dans un délai d’un mois et jusqu’à la fin de cette période. À défaut de location à un nouvel exploitant après l’expiration du délai d’un mois imparti, la réduction d’impôt fait l’objet d’une reprise au titre de l’année de rupture d’engagement de location. Ce délai de vacance est porté à douze mois maximum dans les cas de liquidation judiciaire de lexploitant, de résiliation ou cession du bail commercial par lexploitant, de mise en œuvre de la clause de résiliation unilatérale.

Chapitre 3 : Modalités dapplication

(BOI-IR-RICI-220-30)

A. Fait générateur, base et taux

165-8

Le fait générateur de la réduction dimpôt qui correspond à la première année au titre de laquelle elle est accordée dépend de la nature de linvestissement.

Nature de l’investissement

Fait générateur

Acquisition d’un logement neuf achevé

Année d’acquisition. La date d’acquisition s’entend de la date de signature de l’acte authentique d’achat

Acquisition d’un logement achevé depuis au moins quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation

Acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement

Année d’achèvement du logement

Acquisition d’un logement achevé depuis au moins quinze ans et qui fait l’objet de travaux de réhabilitation

Année d’achèvement des travaux (la date d’achèvement des travaux est celle figurant sur l’état descriptif du logement après travaux

165-9

La réduction dimpôt est calculée sur le prix de revient des logements retenu pour sa fraction inférieure à 300 000 €.

Lorsque la réduction d’impôt est acquise au titre de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement, la base est constituée par le prix de revient du logement qui s’entend du prix d’acquisition majoré des frais afférents à l’acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, taxe sur la valeur ajoutée, droits d’enregistrement ou taxe de publicité foncière.

Lorsquelle est acquise au titre dun logement achevé depuis au moins quinze ans et qui fait lobjet de travaux de réhabilitation, elle est calculée sur le prix dacquisition majoré du montant de ces travaux.

165-10

Son taux est égal à :

- 11 % pour les logements acquis depuis 2012 ;

- 18 % pour les logements acquis en 2011 ;

- 25 % pour les logements acquis en 2010 et 2009.

Pour lappréciation du taux applicable, la date de réalisation de linvestissement à retenir correspond à la date dacquisition du logement, quelle que soit la nature de linvestissement. La date dacquisition sentend de celle correspondant à la date de signature de lacte authentique.

Toutefois, pour les logements acquis en 2012, le taux de la réduction dimpôt reste fixé à 18 % au titre des acquisitions pour lesquelles le contribuable justifie quil a pris, au plus tard le 31 décembre 2011, lengagement de réaliser un investissement immobilier.

À titre transitoire, lengagement de réaliser un investissement immobilier peut prendre la forme dune réservation, à condition quelle soit enregistrée chez un notaire ou au service des impôts avant le 31 décembre 2011 et que lacte authentique soit passé au plus tard le 31 mars 2012.

Précision : Lorsque le logement est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction dimpôt dans la limite de la quote-part du prix de revient du logement, majoré le cas échéant des dépenses de travaux de réhabilitation, correspondant à ses droits dans lindivision.

B. Modalités dimputation

165-11

La réduction dimpôt est répartie sur neuf années à raison d’un neuvième de son montant chaque année. Lorsque la fraction de la réduction dimpôt imputable au titre dune année dimposition excède limpôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur limpôt sur le revenu dû au titre des années suivantes, jusquà la sixième année inclusivement.

Conformément aux dispositions au 5 du I de larticle 197 du CGI qui prévoit les modalités dimputation pour les réductions dimpôt mentionnées de larticle 199 quater B du CGI à larticle 200 du CGI, la réduction dimpôt en faveur de linvestissement locatif prévue à larticle 199 sexvicies du CGI simpute sur le montant de limpôt progressif sur le revenu déterminé compte tenu, sil y a lieu, du plafonnement des effets du quotient familial, après application de la décote, lorsque le contribuable en bénéficie, et avant imputation, le cas échéant, des crédits dimpôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. Elle ne simpute pas sur les impositions à taux proportionnel.

165-12

Le contribuable peut bénéficier de la réduction dimpôt à raison de lacquisition de plusieurs logements, au titre dune même année dimposition. En revanche, la base de lavantage fiscal retenue pour la détermination de la réduction dimpôt ne peut pas excéder au titre dune même année la somme de 300 000 .

Le dispositif nest soumis à aucun zonage géographique et à aucun plafond de loyer.

C. Règles de non-cumul et plafonnement des avantages fiscaux

165-13

Un contribuable ne peut, pour un même logement, bénéficier à la fois des réductions dimpôt mentionnées à larticle 199 undecies A du CGI et larticle 199 undecies B du CGI et de la présente réduction dimpôt prévue par larticle 199 sexvicies du CGI.

165-14

Le dispositif est soumis au plafonnement global des avantages fiscaux prévu à larticle 200-0 A du CGI (cf. n° 101-1).

Chapitre 4 : Conséquences sur le régime fiscal du bailleur

(BOI-IR-RICI-220-40)

A. Amortissement des immeubles ayant ouvert droit à la réduction dimpôt

165-16

Les amortissements de limmeuble ayant ouvert droit à la réduction dimpôt ne sont admis en déduction du résultat imposable quà hauteur de ceux pratiqués sur la fraction du prix de revient des immeubles excédant le montant retenu pour le calcul de cette réduction dimpôt.

Exemple : pour un logement dont le prix de revient est de 350 000 €, seule la fraction de ce prix qui excède 300 000 €, soit 50 000 €, pourra faire lobjet dun amortissement déductible du résultat imposable (CGI, art. 39, 1-2° et CGI, art. 39 G).

B. Régime des plus-values

165-17

I. Régime des plus-values immobilières

Conformément aux dispositions du VII de larticle 151 septies du CGI, les plus-values réalisées lors de la cession de locaux dhabitation meublés et faisant lobjet dune location directe ou indirecte lorsque cette activité nest pas exercée à titre professionnel, suivent le régime dimposition des plus-values immobilières des particuliers prévu de larticle 150 U du CGI à larticle 150 VH du CGI.

Depuis le 1er janvier 2012, les dispositions de larticle 150 U du CGI à larticle 150 VH du CGI sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux dhabitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant lobjet dune location directe ou indirecte lorsque cette activité nest pas exercée à titre professionnel (CGI, art. 151 septies).

Pour plus de précisions sur le régime dimposition des plus-values immobilières, il convient de se reporter notamment au BOI-RFPI-PVI et au Livre RFPI, aux nos 1740 et suiv.).

II. Régime des plus-values professionnelles

Les plus-values afférentes aux autres éléments de l’actif immobilisé sont soumises aux règles prévues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. Par ailleurs, dès lors que l’activité de location n’est pas exercée à titre professionnel, les plus-values ainsi déterminées ne peuvent ouvrir droit à l’exonération prévue au II de l’article 151 septies du CGI.

III. Changement de la qualité du contribuable qualifié de loueur en meublé professionnel

Si le contribuable est qualifié de loueur en meublé professionnel, la plus-value afférente à la cession du bien ayant ouvert droit à la réduction d’impôt est soumise au régime des plus-values professionnelles. À cet égard si le contribuable ne sait pas au moment de la cession s’il sera qualifié de loueur en meublé professionnel, au titre de l’année de cession, il est admis qu’il soumette la plus-value aux règles qui découlent du statut qui était le sien lannée précédente et, si nécessaire, régularise le montant dû lors de limposition des revenus de lannée de cession (voir l’article 151 sexies du CGI si le bien a figuré dans le patrimoine privé puis à l’actif dans le patrimoine professionnel du contribuable).

Chapitre 5 : Remise en cause de la réduction dimpôt

(BOI-IR-RICI-220-50)

165-18

En cas de non-respect de lengagement de location ou non-respect des conditions de mise en location ou de cession du logement, la réduction pratiquée fait lobjet dune reprise au titre de lannée de la rupture de lengagement ou de la cession.

Toutefois, la réduction dimpôt nest pas reprise en cas dinvalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à larticle L. 341-4 du code de la sécurité sociale, en cas de licenciement ou mis en retraite d’office par l’employeur ou de décès du contribuable ou de lun des époux soumis à imposition commune. Il en est de même lorsque le non-respect de l'engagement de location résulte d’une expropriation pour cause d’utilité publique de l’établissement ou de la résidence dans lequel se situe le logement.

Il est précisé que la réduction dimpôt est remise en cause en cas de travaux de réhabilitation ne respectent pas les conditions d’éligibilité, si la résidence ou établissement ne respecte pas initialement ou pendant la période dengagement de location les conditions d’éligibilité, si la location est consentie à titre professionnel au moment de la location initiale, ou si le logement est utilisé par son propriétaire initial.

En cas de cession du logement pendant la période dengagement de location, il est néanmoins précisé :

- la mise en indivision d’un logement pendant la période d’engagement de location entraîne la cessation de l’application de la réduction d’impôt pour l’avenir, quand bien même l’indivision résulterait du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commue. En effet, si le conjoint survivant devient titulaire d’une quote-part indivise, il ne peut demander la reprise à son profit de l’avantage fiscal, cette possibilité n’étant offerte qu’au conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit. Les droits du conjoint survivant s’appréciant à la date du règlement de la succession, aucune remise en cause ne peut donc être effectuée tant que la succession n’est pas définitivement réglée ;

- lorsque le démembrement du droit de propriété résulte du décès de l’un des membres du couple soumis à imposition commune, l’avantage obtenu antérieurement à cet événement n’est pas remis en cause. Le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit peut demander la reprise à son profit de l’avantage fiscal pour la part restant à imputer.

La circonstance que le contribuable ayant bénéficié de la réduction d’impôt transfère son domicile fiscal hors de France au cours de la période de l’engagement de location n’est pas de nature à entraîner la remise en cause de l’avantage fiscal obtenu jusqu’à la date de ce transfert. Cela étant, il est précisé que pendant les périodes d’imposition au cours desquelles le contribuable n’est pas considéré comme fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts (CGI), la réduction d’impôt ne peut pas être imputée et ne peut faire l’objet d’aucune imputation ultérieure.

Chapitre 6 : Obligations déclaratives des contribuables

(BOI-IR-RICI-220-60)

165-20

Le contribuable est tenu de joindre à sa déclaration d’ensemble des revenus 2042 de l’année au titre de laquelle il demande le bénéfice de la réduction d’impôt (CGI, ann. III, art. 46 AZA nonies) une note annexe dengagement de location à produire par les propriétaires de logements établie conformément au modèle figurant au BOI-LETTRE-000220 et comportant tous les renseignements utiles pour léligibilité au dispositif, ainsi quune copie du bail et de lacte authentique dacquisition. Doivent également être fournis pour certains types dinvestissements ou résidences les documents administratifs attestant de leur classement, déclaration douverture de chantier, permis de construire, états descriptifs etc.).

En cas de changement d’exploitant au cours de la période couverte par l’engagement de location, le contribuable joint à sa déclaration des revenus n° 2042 de l’année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du bail conclu avec le nouvel exploitant.

Le conjoint survivant joint à la déclaration des revenus qu’il souscrit au titre de l’année du décès de son conjoint, pour la période postérieure à cet événement, une note dengagement à fournir par le conjoint survivant ou assimilé, établie conformément au modèle fixé au BOI-LETTRE-000189 qui comporte l’engagement de louer le logement meublé à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence pour la fraction de la période de neuf ans couverte par l’engagement de location initial et restant à courir à la date du décès.

Par ailleurs, en cas de changement d’exploitant, le conjoint survivant joint à sa déclaration de revenus de l’année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du bail conclu avec le nouvel exploitant mentionnant la date d’effet de la location.

Ces documents doivent également être produits, mutatis mutandis, par le contribuable qui demande la reprise à son profit du dispositif lorsque le mariage, le divorce ou la séparation des époux intervient au cours de la période d’engagement de location de neuf ans. Il est alors admis que le bénéfice de la réduction d’impôt ne soit pas remis en cause.