Titre 2 : Constitution du revenu brut global

(BOI-IR-BASE-10 et suivants)

Chapitre 1 : Détermination du revenu net catégoriel

(BOI-IR-BASE-10-10 et suivants)

A. Principe

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En principe, le bénéfice ou revenu net imposable est constitué par lexcédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de lacquisition et de la conservation du revenu (CGI, art. 13).

Les dépenses effectuées en vue de lacquisition du revenu doivent sentendre de celles qui ont pour objet la production du revenu et sa réalisation effective, à lexclusion de celles qui seraient faites en vue de laccroissement du capital.

Quant aux frais supportés en vue de sa conservation, il sagit essentiellement des frais destinés à préserver lexistence du capital, source du revenu, et à assurer en temps utile la reconstitution de ce capital sil est sujet à dépérissement.

En revanche, les dépenses de caractère personnel qui ne sont pas liées à lacquisition dun revenu ne sont pas déductibles.

Les dépenses exposées en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu sont déduites en principe du revenu catégoriel auxquelles elles se rapportent selon, le plus souvent, des modalités propres à ce revenu.

Par exemple, les frais occasionnés par la gestion des revenus des majeurs placés sous tutelle constituent des dépenses effectuées en vue dacquérir ces revenus. Leur imputation seffectue sur le montant brut du revenu catégoriel concerné. En cas de pluralité de revenus, limputation seffectue proportionnellement au montant brut de chaque revenu.

Les catégories de revenus, pour lesquelles ces modalités sont commentées plus loin, sont les suivantes :

- revenus fonciers (cf. Livre RFPI, nos 1600 et suiv.) ;

- bénéfices industriels et commerciaux proprement dits (cf. Livre BIC, nos 2800 et suiv.) et profits imposés dans cette catégorie, profits réalisés par les marchands de biens ;

- rémunérations de certains dirigeants de sociétés (cf. Livre RSA, nos 1070 et suiv.) ;

- bénéfices de lexploitation agricole (cf. Livre BA, nos 2000 et suiv.) ;

- traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères (cf. Livre RSA, nos 700 et suiv.) ;

- bénéfices des professions non commerciales et revenus assimilés (cf. Livre BNC, nos 2400 et suiv.) ;

- revenus de capitaux mobiliers (cf. Livre RPPM, nos 1150 et suiv.) ;

- gains de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux des personnes physiques, depuis le 1er janvier 2013, sauf cas particuliers (cf. Livre RPPM, nos 1400 et suiv.) ;

- revenus de co-consommation tirés de l'économie collaborative (cf. ci-près au B pour la notion d'activité de co-consommation, Livre RSA832, Livre BIC2965, 2981, Livre BNC2457-4).

B. Revenus perçus dans le cadre d’une activité de « co-consommation »

(BOI-IR-BASE-10-10-10-10 au II)

52-1

Les revenus réalisés dans le cadre de la « co-consommation » entre particuliers n’entrent pas dans la base imposable à l’impôt sur le revenu sous certaines conditions, liées à la nature de l’activité et au montant des frais partagés.

Les revenus sont ceux perçus dans le cadre d’une prestation de service dont le particulier qui la propose bénéficie également. Sont donc exclus les revenus perçus par les personnes morales, ou par les personnes physiques dans le cadre de leur entreprise ou en lien direct avec leur activité professionnelle.

Pour bénéficier de cette exonération, le montant perçu par le particulier ne doit pas excéder le montant des coûts directs engagés à l’occasion de la prestation. Il s’agit de couvrir les frais supportés à l’occasion du service rendu, part du contribuable non comprise, le partage des frais supposant que la personne supporte elle-même sa propre quote-part de frais. Le partage des coûts exclu la réalisation d’un bénéfice.

Sont concernés :

- le covoiturage qui s’entend d’un partage de frais dans le cadre d’un déplacement que le conducteur effectue pour son propre compte et effectué à titre non onéreux. Pour entrer dans le cadre de la « co-consommation », le prix proposé ne doit couvrir que les seuls frais occasionnés par le trajet effectué en commun (carburant et péage). Pour déterminer le coût total, le contribuable peut appliquer le barème kilométrique forfaitaire de l’administration (cf. Livre RSA, n° 1092) ;

- le montant demandé aux participants pour les sorties de plaisance en mer : participations aux frais occasionnés pour la sortie (carburant, nourriture, amarrage et rémunération du personnel de bord) ;

- l’organisation de repas par un particulier à son domicile (« co-cooking ») : sont concernés les seuls frais de nourriture et de boisson avec les convives.

Les revenus exonérés issus du partage de frais ne sont soumis à aucune obligation déclarative. Toutefois, le contribuable doit conserver tous les éléments et pièces justificatives de l’exonération, qui doivent être fournis à l’administration sur sa demande.

Dans le cas où le contribuable opte pour la déduction de ses frais selon un mode réel (cf. Livre RSA, n° 832 et suiv.), seul le montant des frais qui demeure à sa charge personnelle une fois le partage effectué, peut être déduit.

C. Coefficient multiplicateur

(CGI, art. 158, 7 ; BOI-IR-BASE-10-10-20)

52-2

Le revenu net catégoriel, déterminé selon les principes rappelés ci-dessus, est compris dans les bases de limpôt sur le revenu. Toutefois, pour tenir compte, depuis limposition des revenus de lannée 2006, de lintégration de labattement de 20 % dans le barème de limpôt, certains revenus qui nentraient pas dans le champ dapplication de cet abattement sont multipliés par un coefficient de 1,25 pour le calcul de limpôt sur le revenu. Il en est ainsi de certains revenus de capitaux mobiliers, des revenus dactivité non-salariée professionnelle et non professionnelle (cf. Livre BA au n°2067, Livre BNC au n°2437 et Livre RPPM au n°1177), des pensions alimentaires versées en vertu dune décision de justice devenue définitive avant le 1er janvier 2006.

En revanche, les déficits, qui sont exclusivement des mesures dassiette de limpôt, ne constituent pas des revenus passibles de limpôt sur le revenu au sens de larticle 197 du CGI. Ils ne font donc pas lobjet dune majoration de 25 %.

De même, sont exclus de la majoration de 25 % les revenus d’activité des titulaires de revenus passibles de limpôt sur le revenu, dans la catégorie des BIC, BNC et BA, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel dimposition et qui :

1 - sont adhérents d’un organisme agréé (OA), soit un centre, une association ou un organisme mixte de gestion agréé (sur l’adhésion aux organismes agréés, cf. Livre DJC, n° 9811 et suiv.). La dispense de majoration par 1,25 du bénéfice ne vaut que pour le membre adhérent pendant toute la durée de lexercice concerné. Toutefois, cette condition nest pas remise en cause :

- en cas de retrait de lagrément pour lannée ou lexercice concerné,

- en cas dagrément postérieur à ladhésion (sous conditions),

- lorsque ladhésion intervient dans les 5 premiers mois de lannée ou de lexercice considéré ou de la reprise dactivité après cessation (CGI, ann. II, art. 371 bis L) ,

- en cas de franchissement des limites de chiffre d'affaires des régimes micro-BIC ou micro-BA (CGI, annx II, art. 371 L, e) ou micro-BNC (CGI, annx II, art. 371 W, e) avant la clôture de l'exercice comptable dans le cadre d'une primo adhésion (CGA, AA ou OMGA, cf. Livre DJC9811).

2 - font appel aux services d’un expert comptable, dune société membre de lordre, dune association de gestion et de comptabilité ou dune succursale dexpertise comptable, autorisé à ce titre par ladministration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application de l’article 1649 quater L du CGI et de l’article 1649 quater M du CGI (cf. Livre DJC9850).

La dispense de majoration par 1,25 nest pas remise en cause en cas de franchissement des limites de chiffre d'affaires des régimes micro-BIC ou micro-BA ou micro-BNC avant la clôture de l'exercice comptable dans le cadre d'une d'une première lettre de mission au bénéfice d'un comptable conventionné (CGI, annx II, art. 371 bis L, f ; cf. Livre DJC9850).

Les revenus européens (issus dun État membre de lUE ou de lespace économique européen) ne sont pas soumis à la majoration de 1,25 dans la mesure où lorganisme agréé ou le professionnel de lexpertise comptable a exercé un contrôle formel de la déclaration des revenus encaissés à létranger.

Le coefficient multiplicateur de 1,25 nest pas applicable lorsque le contribuable, non adhérent à un organisme de gestion agréé, fait néanmoins appel à un certificateur européen agréé par la DGFiP, selon les modalités exposées au BOI-IR-BASE-10-10-20 pour les revenus européens, cest à dire issus dun État membre de lUE ou de lespace économique européen (CGI, art. 1649 quater N).

Seul le résultat de lexploitation soumis au barème progressif de limpôt est majoré. En revanche, les plus-values et moins-values professionnelles à long terme ainsi que les déficits ne font pas lobjet de la majoration de 25 %.

Précisions : Le contribuable ne doit pas majorer de lui-même le montant de ses revenus. Sur sa déclaration des revenus, il reporte le montant du bénéfice quil a effectivement réalisé et qui fera lobjet dans la chaîne de calcul de limpôt dune majoration de 25 %.

En revanche, le revenu fiscal de référence (CGI, art. 1417, IV-1°) intègre le montant des revenus après application de la majoration de 25 %.

D. Produit résultant de la cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire

(BOI-IR-BASE-10-10-30)

52-3

L’article 15 de la loi n° 2012-1510 de finances rectificative pour 2012 prévoit, depuis le 14 novembre 2012, que le produit résultant de la première cession à titre onéreux dun usufruit temporaire à terme fixe (ou si elle est supérieure la valeur vénale de cet usufruit temporaire) est imposable au nom du cédant (personne physique ou société ou groupement qui relève de larticle 8 du CGI à larticle 8 ter du CGI), dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte lusufruit temporaire cédé (CGI, art.13, 5).

I. Champ d’application

52-3-1

Sont concernés les cédants passibles de l’impôt sur le revenu (personnes physiques, exploitants individuels, associés personnes physiques relevant de l'article 8 du CGI) à raison de l’ensemble de leurs revenus ou de leurs seuls revenus de source française, quel que soit leur domicile (en France ou hors de France).

En revanche, peu importe la qualité de l’acquéreur (RM Straumann n° 18787, JO AN du 19 février 2013, p. 1717).

Sont concernées les premières cessions à titre onéreux d’un même usufruit temporaire entrant dans le champ d’application des plus-values, intervenues depuis le 14 novembre 2012.

Remarque : Lorsque l’usufruit temporaire consenti par le contribuable s’éteint à l’arrivée du terme et que ce dernier consent un nouvel usufruit temporaire, chacune de ces cessions s’analyse comme une première cession portant sur un usufruit temporaire.

L’usufruit doit être temporaire, c’est-à-dire consenti pour une durée à terme fixe, quelle que soit sa nature et son affectation.

II. Modalités d’imposition

52-3-2

L’imposition est établie dans la même catégorie de revenus que le bénéfice ou le revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien, ou le droit sur lequel porte lusufruit temporaire cédé (CGI, art. 13, 5). Ainsi en cas de location d’un immeuble nu, l’imposition se fait selon les règles des revenus fonciers, et en cas de location d’un bien meublé, l’imposition est établie conformément aux règles des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Dans le cas où le produit est imposable entre plusieurs catégories de revenus, la répartition est opérée au prorata de chaque catégorie de revenus en fonction de la valeur vénale respective des biens ou droits concernés (CGI, art. 13, 5-1° alinéa 2).

Lorsqu’il n’’est pas possible de déterminer une catégorie de rattachement, la valeur vénale est imposable par détermination de la loi dans la catégorie :

- des revenus fonciers (sans application de l’exonération en faveur des logements dont le propriétaire se réserva la jouissance) pour les biens immobiliers ou les parts de sociétés à prépondérance immobilière (ou en BIC en cas de location d'un bien immobilier meublé) ;

- des revenus de capitaux mobiliers lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s’y rapportant, ou à des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés à l’article 150-0 A du CGI (cf. Livre RPPM, n° 1401).

- des revenus non commerciaux (BNC) dans les autres cas.

Le revenu imposable est constitué par l'excédent du produit de la cession de l’usufruit temporaire sur les dépenses ou charges engagées pour son acquisition ou sa conservation. Le contribuable est toutefois tenu de déclarer la valeur vénale réelle de l’usufruit lorsqu’elle est supérieure au prix de cession stipulé dans l’acte. Les charges admises en déduction ou les abattements sont ceux applicables dans les conditions de droit commun de la catégorie, à l’exception de l’abattement de 40 prévu au 2° du 3 de l’article 158 du CGI pour les revenus distribués.

Le produit net imposable est déterminé et déclaré dans les conditions de droit commun de l’impôt sur le revenu et soumis au barème progressif (CGI, art. 197) au titre de l’année au cours de laquelle le prix de cession est perçu. Il est également soumis aux prélèvements sociaux.

Précisions : Les dispositions de l’article 197 A du CGI prévoyant un taux d'imposition minimal pour les contribuables fiscalement domiciliés hors de France (cf. n° 573) s’appliquent ; de ce fait il ne peut être fait application de la retenue à la source libératoire prévue au 2 de l’article 119 bis du CGI sur le gain réalisé.

Le produit de la cession d’un usufruit temporaire, s'il répond aux critères de qualification d'un revenu exceptionnel, peut bénéficier des dispositions d'imposition selon le système du quotient exposé à l’article 163-0 A du CGI permettant d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt (cf. n° 99 et suiv.).

Chapitre 2 : Prise en compte des déficits

(CGI, art. 156, I et I bis ; BOI-IR-BASE-10-20 et suivants ; Brochure pratique IR 2017, page 161)

A. Principe général

55

Le caractère global et progressif de limpôt sur le revenu conduit à faire masse de tous les résultats obtenus par le contribuable, au cours dune même année, que ces résultats soient positifs ou négatifs.

À cet égard le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est, sauf dérogation, imputé sur le revenu global du foyer fiscal de la même année. Si ce revenu nest pas suffisant pour que limputation puisse être intégralement opérée, lexcédent du déficit est, en principe, reporté, successivement, sur le revenu global des années suivantes, jusquà la sixième année inclusivement (pour une étude approfondie, se reporter au nos 57 et suiv.).

Le report du déficit global, qui est de droit, a un caractère annuel en commençant par les déficits les plus anciens étant souligné que l'excédent des charges déductibles du revenu global ne peut jamais constituer un déficit susceptible dêtre reporté sur les revenus des années ultérieures (cf. nos 59 et suiv.).

Le report est également est personnel et soumis à l'identité de l'exploitant, cest ainsi que les héritiers dun contribuable décédé ne peuvent déduire de leur propre revenu le déficit global restant à reporter du chef du défunt, au titre de lannée du décès de celui-ci.

En revanche en cas de mariage, le ménage peut tenir compte sur la déclaration de revenus établie au nom du couple, des déficits encore reportables, affectant, antérieurement au mariage, les biens, entreprises et activités de chacun des conjoints. De même en cas de décès de lun des conjoints, lépoux survivant, ou en cas de divorce ou de séparation, chacun des époux devenu imposable distinctement, peut déduire les déficits provenant soit de biens lui appartenant en propre, soit de son entreprise ou de son activité personnelle et la moitié des déficits afférents aux biens qui dépendaient de la communauté conjugale.

B. Restrictions aux règles dimputation et de report de certains déficits catégoriels

56

Sont ici évoqués les déficits issus de revenus catégoriels (BA, BIC, BNC, RF), en revanche les pertes et moins-values issues de la cession de bien immeubles ou meubles qui donnent lieu à des règles spécifiques de prise en compte pour la détermination du revenu global ne sont pas développées ci-après. Il en est ainsi :

- des moins-values tirées de l'exercice d'une activité professionnelle (se reporter aux Livres BA, BIC, IS, BNC) dont les modalités de détermination et de prise en compte sont fonction du régime de taxation (IR ou IS) et de la durée de conservation du bien (moins-values court terme ou long terme) ;

- des moins-values tirées de la vente de biens meubles ou immeubles du patrimoine personnel des contribuables (pour une étude d'ensemble se reporter au Livre RFPI, nos 1740 et suiv., pour la non imputation des moins-values, cf. Livre RFPI1767) ;

- des pertes tirées des cessions de titre de créances (négociables ou non), bons de caisse (CGI, art.124 C)(pour une étude d'ensemble se reporter au Livre RPPM 1162) ;

- des pertes tirées des cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux (se reporter au Livre RPPM1400 et suivants) :

- des pertes tirées des opérations réalisées en France ou à l'étranger sur des instruments financiers à terme et à titre occasionnel (se reporter au Livre RPPM1536-1 pour une étude d'ensemble et au n° 1537-6 pour les règles d'imputation).

1. Déficits provenant dexploitations agricoles (CGI, art. 156, I-1° ; BOI-IR-BASE-10-20-10 ; BOI-BA-BASE-40 ; Brochure pratique IR 2017, page 137)

57

Les déficits catégoriels provenant dexploitations agricoles ne peuvent pas donner lieu à imputation sur le revenu global lorsque le total des revenus nets dautres sources dont dispose le contribuable, excède 107 826 pour limposition des revenus de lannée 2016 (107 718 € pour 2015, 107 610 € pour 2014).

Cette limite doit être appréciée par rapport au total des revenus nets des membres du foyer fiscal qui sont taxés sous une cote unique. Il sagit de tous les revenus - autres quagricoles - tels quils ont été retenus pour létablissement de limpôt au titre de lannée de constatation des déficits.

Toutefois, il est admis que les plus-values imposées conformément aux dispositions prévues aux articles 150 U et suivants du CGI ne soient pas retenues pour lappréciation du franchissement de cette limite.

Le montant total des revenus nets est déterminé après compensation, sil y a lieu, entre les revenus et les déficits non agricoles de lannée considérée mais avant imputation des déficits des années antérieures ainsi que des charges visées au II de larticle 156 du CGI et, le cas échéant, de labattement prévu en faveur des personnes âgées ou invalides ou de labattement pour enfants à charge mariés.

Lorsque les revenus nets non agricoles nexcèdent pas la limite précitée, le déficit agricole est imputable, lannée de sa constatation, sur les autres revenus du contribuable.

En cas dinsuffisance de ces derniers, lexcédent est reportable sur le revenu global des six années suivantes, même si les revenus nets non agricoles deviennent supérieurs à ladite limite.

Si la limite mentionnée ci-dessus est franchie, le déficit agricole peut seulement être reporté sur les bénéfices de même nature des années suivantes jusquà la sixième inclusivement. Dans cette circonstance, si ces bénéfices ne permettent pas dimputer la totalité du déficit, la fraction de celui-ci qui ne peut être reportée est définitivement annulée.

2. Déficits provenant des activités industrielles et commerciales (CGI, art. 156, I-1bis ; BOI-IR-BASE-10-20-10)

57-1

Les déficits qui proviennent de l'exercice d'une activité industrielle et commerciale exercée à titre professionnel peuvent être imputés sur les bénéfices de même nature réalisés au cours de l'année d'imposition par le contribuable et les autres membres du foyer fiscal. Le déficit restant éventuellement peut être imputé sur les autres revenus catégoriels du contribuable et de son foyer fiscal. Si finalement un excédent déficitaire est constaté, il constitue alors un déficit reportable susceptible d'être imputé à son tour sur le revenu global du foyer fiscal au titre des six années suivantes (cf. Livre BIC2914).

En revanche les déficits provenant dactivités relevant des bénéfices industriels et commerciaux, exercées à titre non professionnel, ne peuvent donner lieu à imputation sur les bénéfices ou revenus nets des autres catégories de revenus ou sur les bénéfices provenant dactivités industrielles et commerciales exercées à titre professionnel. Ils simputent exclusivement sur les bénéfices provenant des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux exercées à titre non professionnel, durant la même année ou les six années suivantes.

Précision : Les activités industrielles et commerciales exercées à titre non professionnel sont définies à lalinéa premier du 1° bis du I de larticle 156 du CGI, par opposition aux activités exercées à titre professionnel (cf. Livre BIC2801), comme celles qui ne comportent pas la participation personnelle, directe et continue de lun des membres du foyer fiscal à laccomplissement des actes nécessaires à ces activités.

S'agissant de l'exercice de l'activité de loueur en meublés exercée à titre non professionnel (le régime fiscal et les conditions d'exercice de l'activité exercée à titre professionnel ou non professionnel sont développés au Livre BIC 2821 et suivants), depuis l'imposition des revenus de l'année 2012, les déficits du foyer fiscal provenant de cette activité simputent exclusivement sur les revenus provenant de cette activité au cours des dix années suivantes et à la condition que lactivité ne soit pas exercée à titre professionnel.

Précisions : Toutefois, lorsque lactivité est exercée, dès le commencement de la location, à titre professionnel, la part des déficits qui na pu être imputée et qui provient des charges engagées en vue de la location directe ou indirecte dun local dhabitation avant le commencement de cette location peut être imputée par tiers sur le revenu global des trois premières années de location du local, tant que lactivité reste exercée à titre professionnel (CGI, art. 156, I-1° ter).

Sont susceptibles dêtre imputés sur le revenu global, lorsque le contribuable ou lun des membres du foyer fiscal fait lobjet dune procédure de liquidation judiciaire à raison dune activité industrielle ou commerciale exercée à titre non professionnel, les déficits afférents à cette activité restant à reporter à la date douverture de la procédure. Cette imputation est néanmoins subordonnée à la condition que les éléments dactifs affectés à lactivité en cause cessent définitivement dappartenir, directement ou indirectement, à lun des membres du foyer fiscal.

3. Déficits provenant dactivités ou opérations non commerciales (CGI, art. 156, I-2° ; Livre BNC2439 ; BOI-IR-BASE-10-20-10)

57-2

Comme en matière de BIC (cf. n° 57-1), le régime fiscal des déficits provenant de l'exercice d'une activité libérale est conditionné par le caractère professionnel ou non de l'activité exercée. Le caractère professionnel dune activité libérale nécessite deux critères appréciés simultanément : lactivité doit être exercée à titre habituel et constant, et dans un but lucratif.

Ainsi les déficits qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices exercée à titre professionnel peuvent être imputés sur les bénéfices de même nature réalisés au cours de l'année d'imposition par le contribuable et les autres membres du foyer fiscal. Le déficit non commercial restant éventuellement peut être imputé sur les autres revenus catégoriels du contribuable et de son foyer fiscal. Si finalement un excédent déficitaire est constaté, il constitue alors un déficit reportable susceptible d'être imputé à son tour sur le revenu global du foyer fiscal au titre des six années suivantes.

À l'inverse les déficits dactivités non commerciales exercées à titre non professionnel par le contribuable ou un membre de son foyer fiscal ne peuvent donner lieu à aucune imputation pour la détermination du revenu global, ils sont seulement imputables sur les bénéfices tirés dactivités de même durant la même année ou au titre des six années suivantes (RM Jeambrun n° 1824, JO Sénat 1er décembre 1988, p. 1357).

Remarque : Néanmoins lorsquun inventeur non professionnel expose des frais autres que des frais de recherche ou de mise au point de linvention, pour prendre un brevet ou en assurer la maintenance sans percevoir de produits imposables, ou lorsquil perçoit des produits inférieurs à ces frais, le déficit correspondant est déductible du revenu global de lannée de la prise du brevet et des neuf années suivantes (CGI, art. 156, I bis). Pour prétendre à limputation du déficit, linventeur doit souscrire une déclaration 2035-SD (Cerfa 11176) sur le site www.impots.gouv.fr.

4. Déficits fonciers (CGI, art. 156, I-3; Livre RFPI, n° 1647 et 1648 ; BOI-IR-BASE-10-20-10 ; Loi n° 2013-1278 de finances pour 2014, art. 26-I-l)

57-3

Le revenu net foncier est obtenu après compensation des revenus et des déficits fonciers de tous les immeubles possédés par le contribuable ou les membres du foyer fiscal. Lorsque le résultat de cette compensation est bénéficiaire (compte tenu le cas échéant de l'imputation des déficits provenant d'années antérieures), le revenu net foncier est alors taxable à l'IR avec les autres revenus du foyer fiscal.

Lors que le résultat net foncier est déficitaire, et qu'il résulte de dépenses autres que des intérêts demprunt, il est alors déductible du revenu global du foyer fiscal, sous certaines conditions liées à la location (notamment celle de maintenir l'affectation de l'immeuble à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu global, s'agissant de ces conditions, se reporter au Livre RFPI1647-2), dans la limite annuelle de 10 700 €.

Précision : Cette limite est portée à 15 300 € lorsquun déficit est constaté pour un logement sur lequel est pratiquée la déduction au titre de lamortissement prévu au f du 1° du I de larticle 31 du CGI (amortissement « Périssol », cf. Livre RFPI1647-1).

La fraction du déficit qui excède ces limites ou qui résulte de la prise en compte des intérêts demprunt simpute exclusivement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.

Ce dispositif général d'imputation d'un déficit foncier (cf. Livre RFPI1645 et suivants) souffre néanmoins de dérogations liées à l'objet, la nature ou au lieu d'implantation des immeubles loués (pour une étude complète se reporter au Livre RFPI1647).

Ces dispositions particulières concernent ainsi :

- les travaux réalisés en application de l'article 605 du code civil par les nus-propriétaires (cf. Livre RFPI 1648-1) ;

- les déficits provenant de certains travaux de restauration (sous condition de date de délivrance du permis de construire) effectués sur des immeubles situés dans les secteurs sauvegardés et dans les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (dispositif « Malraux », pour une étude complète du dispositif, cf. Livre RFPI1695)

- les propriétaires d'immeubles historiques et assimilés (pour l'imputation sur le revenu global, cf. Livre RFPI 1648-2 ; pour une étude complète du dispositif, cf. Livre RFPI1691) ;

- les propriétaires d'espaces naturels accessibles au public en fonction de la date de réalisation des dépenses (CGI, art. 156, I-3°) ; (cf. Livre RFPI 1648-3 ; pour une étude complète du dispositif, cf. Livre RFPI1696).

Remarque : Un contribuable ne peut pour un même logement ou une même souscription de titres pratiquer la réduction dimpôt pour investissement immobilier outre-mer mentionnée à larticle 199 undecies A du CGI et imputer un déficit foncier imputable sur le revenu global (CGI, art. 156, I-3°- al. 8)(pour une étude complète de cette réduction d'impôt, se reporter au n° 150 et suivants, cf. également Livre RFPI1647-3).

5. Déficits constatés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (CGI, art. 156, I-8°)

57-4

Les produits issus du portefeuille titre et des placements financiers réalisés par les particuliers sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En dehors des dispositifs spécifiques de prise en compte des pertes en fonction de la nature des supports financiers concernés (cf. n° 56), les déficits constatés (lorsque les produits sont inférieurs aux frais et charges de gestion et/ou d'acquisition) ne sont jamais imputables sur le revenu global du contribuable ou de son foyer fiscal. Ils peuvent seulement être imputés sur les revenus de même nature de l'année.