Titre 2 : Imposition par foyer

Sont examinées sous ce titre les règles générales de limposition par foyer fiscal (cf. n° 13 et suiv.) et les dérogations facultatives ou obligatoires (cf. n° 18 et suiv.).

Chapitre 1 : Règles générales de l’imposition par foyer fiscal

(CGI, art. 6-1 ; BOI-IR-CHAMP-20 et suivants)

A. Foyer fiscal

(BOI-IR-CHAMP-20-10 ; Brochure pratique IR 2017, page 54)

13

Chaque contribuable est imposable à limpôt sur le revenu sur lensemble des bénéfices et revenus des membres du foyer fiscal.

Le contribuable est soit une personne physique, célibataire, veuve, divorcée ou séparée, soit, dans le cas de personnes mariées, lentité formée par les époux, soit dans le cas des personnes liées par un pacte civil de solidarité (PACS) et soumises à imposition commune, lentité formée par les deux partenaires.

Le foyer fiscal se compose du contribuable lui-même (des conjoints pour les personnes mariées ou des partenaires pour les personnes liées par un PACS et soumises à imposition commune), des enfants et personnes considérés à charge au sens de larticle 196 du CGI et de larticle 196 A bis du CGI : cest-à-dire, les enfants célibataires âgés de moins de 18 ans ou infirmes, sous les mêmes conditions les enfants recueillis (cf. no  88) et les personnes invalides vivant sous le toit du contribuable (cf. no 90). En outre, les revenus des enfants « rattachés » (cf. nos 18-1 et suiv.) sont compris dans les revenus du foyer fiscal.

Le foyer fiscal peut se limiter, à défaut de personne à charge, à une seule personne notamment dans le cas des célibataires, veufs, divorcés ou séparés, ou, sur option pour l’imposition distincte, l’année du mariage ou de la conclusion du PACS.

Remarque : Depuis limposition des revenus de lannée 2003, les revenus perçus par les enfants réputés à charge égale de lun et lautre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents (CGI, art. 6).

B. Imposition commune

(Brochure pratique IR 2017, page 59 et suivantes)

Depuis limposition des revenus de lannée 2011, larticle 95 de la loi de finances pour 2011 permet, dès lannée du mariage ou de celle de la conclusion du pacte, de soumettre à une imposition commune les personnes mariées et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS).

I. Personnes mariées ou liées par un pacte civil de solidarité (PACS)

(CGI, art. 6, 1)

14

Les personnes mariées ou liées par un PACS sont soumises à une imposition commune (CGI, art. 6, 1), sauf application de dispositions particulières visées au n18 et suivants ci-après telles que celles relatives à l'année de l'union ou du PACS.

Les époux ou partenaires signent conjointement la déclaration densemble de leurs revenus, la déclaration signée par un seul des conjoints ou partenaire est néanmoins opposable à lautre.

Limposition commune est établie au nom de lépoux, précédé de la mention « Monsieur ou Madame » (CGI, art. 6, 1-al. 2) pour les couples mariés. Pour les partenaires, l’imposition commune est établie à leurs deux noms séparés par le mot « ou ».

Remarque : Sil le souhaite, le couple marié peut recevoir limposition commune libellée au nom des deux conjoints « Monsieur X ou Madame Y ».

Chacun des époux ou partenaires est tenu solidairement au paiement de limpôt sur le revenu relatif à leur imposition commune mais peut demander à être déchargé de cette obligation (CGI, art. 1691 bis et CGI, ann. II, art. 382 bis à CGI, ann. II, art. 382 quinquies) (sur la décharge en responsabilité solidaire se reporter au Livre CTX 9083, BOI-CTX-DRS et au Livre REC7881-7).

Chacun des époux ou des partenaires a qualité pour suivre les procédures de contrôle relatives à limpôt dû à raison de lensemble des revenus du foyer.

Limposition commune porte sur lensemble des revenus ou bénéfices perçus ou réalisés, par chacun des partenaires du PACS ainsi que par leurs enfants ou personnes à charge au sens de larticle 196 du CGI, de larticle 196 A bis du CGI et de larticle 196 B du CGI.

Les règles dimposition dassiette, liquidation de limpôt sur le revenu ainsi que celles concernant la souscription des déclarations et le contrôle de cet impôt prévues pour les contribuables mariés sappliquent dans les mêmes conditions aux partenaires liés par un PACS (CGI, art. 7).

II. Personnes liées par un partenariat civil enregistré à létranger

(CGI, art. 6, 1-al. 3)

14-2

Dès lors quun partenariat civil étranger est reconnu par le droit civil français sur le fondement de larticle 515-7-1 du code civil ou sur le fondement dune convention internationale, il est fait application, pour limpôt sur le revenu, des mêmes règles que celles régissant la situation des partenaires liés par un PACS sil répond aux mêmes conditions que ce dernier.

Voir également RES N° 2011/27 au BOI-IR-CHAMP-20-10.

C. Détermination de lensemble des revenus

15

Dans le cadre de chacune des catégories de revenus (traitements et salaires, bénéfices non commerciaux, etc.), il convient de déterminer distinctement les bénéfices ou revenus réalisés par chaque membre du foyer fiscal. Ce nest quaprès avoir été ainsi évalués séparément que les bénéfices ou revenus sont cumulés en vue de leur déclaration (déclaration n° 2042, Cerfa n° 10330 disponibles sur le site www.impots.gouv.fr) puis de leur imposition, au nom du contribuable.

D. Détermination du revenu fiscal de référence

(CGI, art 1417, IV ; Brochure pratique IR 2017, page 268 ; BOI-IF-TH-50-30-20)

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Le revenu fiscal de référence (RFR) permet d’appréhender la plupart des ressources effectivement perçues par un foyer fiscal au cours d’une année civile.

Défini au IV l’article 1417 du CGI, il est égal au montant net des revenus et plus-values retenus pour le calcul de l’impôt sur le revenu, après application du quotient aux revenus exceptionnels ou différés dont le régime d’imposition est prévu à l’article 163-0 A du CGI (cf. n° 99), majoré, le cas échéant de certaines charges déductibles du revenu imposable constituant des dépenses d’ordre personnel, de certains revenus et profits exonérés d’impôt sur le revenu ou faisant l’objet d’un report ou d’un sursis d’imposition, de certains abattements appliqués pour la détermination du revenu catégoriel et des revenus et profits soumis aux prélèvements ou versements libératoires, notamment les prélèvements libératoires prévus au II de l’article 125-0 A du CGI, aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l’article 125 A du CGI.

Le RFR ne prend pas en compte les revenus de source étrangère exclus du champ d’application de l’impôt sur le revenu en application de l’article 4 A du CGI.

Pour plus de précision sur le calcul du RFR, il convient de se reporter au BOI-IF-TH-50-30-20.

Chapitre 2 : Dérogations à la règle de limposition par foyer fiscal

(BOI-IR-CHAMP-20-20 et suivants)

A. Dérogations facultatives

(CGI, art. 6, 2 et 3 ; BOI-IR-CHAMP-20-20-20 ; Brochure pratique 2017, page 64 et suivantes)

I. Imposition distincte des enfants célibataires âgés de moins de 18 ans

18

Conformément au principe déjà énoncé, le contribuable est imposé sur lensemble des revenus du foyer (cf. no 15). Or, compte tenu des modalités de calcul de limpôt (cf. n° 95), il peut se trouver désavantagé par lapplication stricte de ce principe, lorsque ses enfants bénéficient de revenus propres.

Cest pourquoi, en vertu des dispositions du 2 de larticle 6 du CGI, le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants mineurs lorsquils tirent un revenu de leur propre travail ou dune fortune indépendante de la sienne.

- Enfants concernés. Il sagit des enfants célibataires mineurs, cest-à-dire âgés de moins de 18 ans au 1er janvier de lannée dimposition. Le contribuable peut aussi renoncer à compter à charge ses enfants célibataires majeurs infirmes.

- Option du contribuable. Tout contribuable qui a des enfants répondant aux conditions ci-dessus énoncées peut :

- soit demander leur imposition distincte : dans ce cas, l’intéressé perd le droit de comprendre les enfants parmi les personnes à sa charge et ces derniers doivent déclarer eux-mêmes leurs propres revenus ;

- soit les porter à sa charge : il doit alors comprendre le revenu propre des enfants dans sa déclaration, mais bénéficie, pour le calcul de l’impôt, d’un nombre de parts plus élevé.

Loption pour limposition distincte doit être formulée expressément par le contribuable dans une note jointe à sa déclaration de revenus n° 2042 (Cerfa n°10330 disponible sur le site www.impots.gouv.fr) ; elle est valable uniquement pour les personnes quelle désigne (un ou plusieurs enfants à charge) et pour limposition des revenus de lannée quelle concerne.

À défaut doption expresse, limposition distincte dun enfant ne doit pas être refusée si, compte tenu notamment de la production de déclarations séparées, il ne subsiste aucun doute sur les intentions des intéressés.

Remarques :

Si le choix opéré par les intéressés se révèle finalement désavantageux, ceux-ci peuvent obtenir, sur leur demande, la remise gracieuse de limpôt excédentaire. Toutefois, la remise doit être refusée lorsquelle est demandée à la suite de rehaussements impliquant labsence de bonne foi des intéressés.

Les revenus perçus par les enfants réputés à la charge égale de lun ou lautre de leurs parents sont, sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents (CGI, art. 6).

Pour la détermination du quotient familial et l’attribution du nombre de parts, cf. n° 88 et suiv.

II. Rattachement des enfants célibataires majeurs, des enfants ayant fondé un foyer distinct et des enfants majeurs devenus orphelins et recueillis

(BOI-IR-LIQ-10-10-10-20)

18-1

Les parents denfants majeurs ont la possibilité :

- soit daccepter leur rattachement dans les conditions exposées aux nos 8 et suiv. ;

- soit de déduire une pension alimentaire (cf. nos 72 et suiv.).

Ainsi, un contribuable ne peut au titre dune même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction dune pension alimentaire et du rattachement.

Pour la détermination du quotient familial et l’attribution du nombre de parts, cf. n° 89 et suiv.

1. Enfants célibataires majeurs

Remarque : Les enfants veufs, divorcés ou séparés, lorsquils nont pas denfant à charge, sont assimilés aux enfants célibataires.

18-2

Selon le principe posé par le 1° du 3 de larticle 6 du CGI, les enfants célibataires âgés de plus de 18 ans ne font plus normalement partie de leur foyer fiscal dorigine. Les intéressés sont donc, en principe, imposables sous leur propre responsabilité.

Toutefois, le 2° du 3 de larticle 6 du CGI leur offre la possibilité de renoncer à être imposés personnellement et de demander à être rattachés au foyer fiscal de leurs parents.

Loption pour le rattachement est réservée aux enfants majeurs qui remplissent lune des conditions suivantes :

- être âgés de moins de 21 ans ;

- être âgés de moins de 25 ans, sils justifient de la poursuite de leurs études ;

- quel que soit leur âge, sils effectuent leur service national : militaire ou au titre de la coopération ou dans une formation civile.

Remarque : Il est précisé que les jeunes Françaises volontaires sont considérées comme accomplissant leur service militaire au début de la période de leur engagement, pour la durée du service actif légal. Elles peuvent donc demander à être rattachées au foyer fiscal de leurs parents pendant cette période.

En principe, le rattachement est opéré au foyer fiscal qui avait compté lenfant à charge pour lannée précédant celle de ses 18 ans. Lorsque les parents sont imposés séparément, lannée de ses 18 ans, lenfant ne peut demander son rattachement quau seul parent qui le compte à charge comme enfant mineur au 1er janvier de lannée dimposition. Lannée suivante, le rattachement peut être demandé à lun ou lautre des parents au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle lenfant atteint sa majorité (CGI, art. 6, 3-2°).

Le rattachement doit être demandé au même foyer fiscal pour lannée entière.

Ainsi, lannée du divorce ou de la séparation des parents, le rattachement doit être demandé, soit au père ou à la mère imposés distinctement, soit au foyer fiscal des parents imposés conjointement (cf. n° 23).

De même, lannée du décès de lun de ses parents, lenfant majeur doit demander son rattachement, soit au foyer fiscal de ses parents imposés conjointement (sauf opposition des héritiers), soit à son parent survivant (cf. no 18-6).

Une personne majeure peut demander son rattachement au foyer fiscal du contribuable qui la recueillie pendant sa minorité (cf. no 18-6 pour les enfants majeurs et orphelins recueillis après la date de leur majorité).

Les enfants majeurs qui ne perçoivent aucun revenu peuvent demander leur rattachement aux familles daccueil agréées par la DDASS comme assistantes maternelles, sils ont été accueillis avant leur majorité et si ces familles ne perçoivent plus aucune aide financière. Les pupilles de lÉtat peuvent être rattachés dans les mêmes conditions à la famille qui les a accueillis pendant leur minorité.

Lexercice de loption est soumis à deux conditions :

- lenfant doit demander son rattachement ;

- cette demande doit être acceptée par les parents.

Loption de lenfant doit être formulée dans le délai imparti aux parents bénéficiaires du rattachement pour produire leur propre déclaration. Elle est annuelle et doit donc être renouvelée chaque année. Elle est irrévocable.

Remarque : Si le choix opéré par les intéressés se révèle finalement désavantageux, ceux-ci peuvent obtenir, sur leur demande, la remise gracieuse de limpôt excédentaire ; toutefois, la remise doit être refusée lorsquelle est demandée à la suite de rehaussements impliquant labsence de bonne foi des intéressés.

Le rattachement entraîne pour les parents lobligation dinclure dans leur revenu imposable les revenus perçus par lenfant pendant lannée entière. Cette règle a une portée générale. Elle sapplique même pour lannée au cours de laquelle lenfant :

- atteint lâge de 21 ans, ou celui de 25 ans sil est étudiant ;

- commence ou finit son service national ;

- achève ses études avant 25 ans.

2. Enfants célibataires atteignant lâge de 18 ans au cours de lannée

18-3

Les enfants qui atteignent lâge de 18 ans en cours dannée, peuvent être comptés à charge en qualité denfant mineur au titre de lannée considérée (cf. n88). Dans ce cas, les parents incluent dans leur revenu imposable les revenus perçus par lenfant du 1er janvier à la date de la majorité.

Lenfant, de son côté, est tenu de déclarer les revenus quil a perçus depuis la date de sa majorité.

Bien entendu, loption pour le rattachement de cette partie du revenu au foyer des parents peut toujours être exercée dans les conditions prévues ci-dessus (cf. 18-2). Le parent auquel lenfant est ainsi rattaché doit alors déclarer la totalité du revenu annuel de celui-ci.

Les parents peuvent demander limposition distincte de leur enfant mineur au 1er janvier (cf. no18). Ce dernier est alors taxable à raison de la totalité des revenus de lannée.

Précisions pour lannée où lenfant atteint lâge de 18 ans, voir le BOI-IR-LIQ-10-10-10-20.

Lannée où lenfant atteint sa majorité, le contribuable ne peut à la fois le considérer à charge et déduire une pension alimentaire pour cet enfant.

Par ailleurs, dans le cas des parents imposés séparément (personnes divorcées ou séparées, notamment), le rattachement peut, en principe, être demandé à lun ou à lautre de ceux-ci (CGI, art. 6, 3-2°). Par exception à ce principe, les dispositions du 3 de larticle 6 du CGI prévoient que la faculté pour lenfant de se rattacher à lun ou à lautre de ses parents ne peut pas être exercée au titre de lannée où lenfant atteint sa majorité. Dès lors, lannée de ses 18 ans, lenfant ne peut demander son rattachement quau seul parent qui le compte à charge comme enfant mineur au 1er janvier de lannée dimposition.

3. Enfants ayant fondé un foyer distinct

18-4

Les enfants mariés ou pacsés, quel que soit leur âge, doivent être considérés comme ayant fondé un foyer distinct. Ils sont donc imposables sous leur propre responsabilité.

Toutefois, le dernier alinéa du 2° du 3 de larticle 6 du CGI leur étend le régime de rattachement sur option prévu à légard des enfants majeurs célibataires.

Les enfants concernés par cette mesure sont :

- ceux qui se trouvent dans lune des situations de famille suivantes ;

- mariés ou pacsés, ayant ou non des enfants ;

- célibataires, veufs, divorcés ou séparés, lorsqu’ils sont chargés de famille.

- et qui satisfont en outre à lune des conditions suivantes :

- sont âgés de moins de 21ans ;

- sont âgés de moins de 25 ans, lorsqu’ils poursuivent leurs études ;

- effectuent leur service national, quel que soit leur âge.

Pour les enfants mariés ou pacsés, le rattachement du couple est global. Il peut être demandé par lun ou lautre des époux ou partenaires dès lors que lun deux remplit les conditions requises ; lenfant célibataire, veuf, divorcé ou séparé, chargé de famille, ne peut demander son rattachement que sil remplit, à titre personnel, les conditions pour pouvoir être compté à charge.

Les enfants mariés ou pacsés peuvent demander le rattachement aux parents de lun ou de lautre des conjoints. Si ces parents sont divorcés ou imposés séparément, le rattachement peut être effectué au profit de lun ou de lautre. Bien entendu, le jeune couple ne peut se rattacher quà un seul de ces contribuables.

Lenfant chargé de famille, célibataire, veuf, divorcé ou séparé, peut demander le rattachement à ses propres parents ou à lun deux sils sont eux-mêmes divorcés ou imposés séparément.

Loption est opérée dans les mêmes conditions que pour les enfants majeurs célibataires (cf. no 18-2).

Le rattachement entraîne, pour le parent qui en est bénéficiaire, lobligation dinclure dans son revenu imposable les revenus perçus pendant lannée entière par lenfant ou le jeune couple. En contrepartie, ce parent bénéficie dun abattement (cf. no 87-1).

Cette règle a une portée générale. Elle sapplique même pour lannée au cours de laquelle lenfant, ou son conjoint, suivant le cas :

- atteint lâge de 21 ans, ou celui de 25 ans, sil est étudiant ;

- commence ou finit son service national ;

- achève ses études avant 25 ans.

Remarque : En cas de mariage en cours dannée, lun ou lautre des époux sil a moins de 21 ans, ou moins de 25 ans lorsquil poursuit ses études, peut demander son rattachement au foyer fiscal de ses parents pour la période antérieure au mariage. Les parents doivent alors ajouter à leurs revenus ceux dont il a éventuellement disposé du 1er  janvier au jour du mariage. Mais, ils ne peuvent cumuler, la même année, la majoration du quotient familial pour lenfant célibataire à charge et labattement pour les enfants mariés à charge (cf. nos 87-1 et 88).

4. Enfants infirmes majeurs ou ayant fondé un foyer distinct

18-5

- Les enfants infirmes majeurs, quel que soit leur âge, nayant pas fondé un foyer distinct, ont la qualité denfant à charge ; ils peuvent donc être pris en compte pour la détermination du quotient familial au même titre que les enfants infirmes mineurs (cf. no 88) ;

- Les enfants infirmes ayant fondé un foyer distinct peuvent, quel que soit leur âge, demander le rattachement au foyer de leurs parents, et faire bénéficier ainsi le foyer de rattachement de labattement correspondant (cf. no 87-1).

Toutefois, les parents denfants infirmes majeurs ou ayant fondé un foyer distinct, peuvent déduire une pension alimentaire (cf. nos 72 et suiv.). Ils renoncent alors à leur prise en compte dans le quotient familial ou au bénéfice du rattachement.

5. Enfants majeurs devenus orphelins de père ou de mère après leur majorité et recueillis

18-6

Le 3° du 3 de larticle 6 du CGI, autorise les enfants majeurs devenus orphelins de père et de mère après la date de leur majorité, à demander leur rattachement au foyer fiscal du contribuable qui les a recueillis, lorsque lune des conditions prévues aux nos 18-2, 18-4 et 18-5 est remplie.

Cette demande de rattachement peut être formulée par un enfant majeur orphelin recueilli lorsque :

- lun des parents est décédé durant la minorité de lenfant et le parent survivant après la date de sa majorité ;

- ou les deux parents sont décédés après la date de la majorité de lenfant.

Lenfant majeur, devenu orphelin de père ou de mère après la date de sa majorité, doit vivre sous le même toit que le contribuable qui le recueille. Celui-ci doit assumer de manière effective et exclusive la charge matérielle de lenfant recueilli.

III. Imposition distincte des époux ou des partenaires liés par un PACS sur option au titre de l’année du mariage ou de la conclusion du PACS

18-7

L’année du mariage ou de conclusion du PACS, les époux ou partenaires peuvent opter pour l’imposition distincte des revenus dont chacun a personnellement disposé, ainsi que la quote-part des revenus communs lui revenant (CGI, art. 6, 5). Les revenus communs s’entendent des traitements et salaires, pensions et rentes viagères, rémunération allouées aux gérants et associés de certaines sociétés, bénéfices non commerciaux, bénéfices industriels et commerciaux et bénéfices agricoles (CGI, ann. III, art. 43 bis). À défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre les époux ou partenaires liés par un PACS.

L'option pour l'imposition séparée est exercée de manière irrévocable dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration initiale des revenus mentionnée à larticle 170 du CGI.

Le choix de cette option implique la souscription de deux déclarations n° 2042 (Cerfa n° 10330) disponibles sur le site www.impots.gouv.fr pour les revenus perçus lannée du mariage allant du 1er janvier au 31 décembre quelle que soit la date du mariage ou de l'union, soit une déclaration par époux ou pacsé. Deux impositions sont donc établies lannée du mariage ou du PACS. Chaque personne est donc soumise personnellement à limpôt.

Remarque : L’option ne peut pas être exercée par les partenaires d’un PACS conclu une année antérieure qui prend fin par le mariage des partenaires entre eux. Les personnes qui se marient la même année que celle de la conclusion du PACS peuvent toutefois opter pour l’imposition distincte.

B. Dérogations obligatoires : cas d'impositions distinctes des époux ou des partenaires, divorce ou rupture de PACS, décès

(CGI, art. 6 et CGI, art. 7 ; BOI-IR-CHAMP-20-10, BOI-IR-CHAMP-20-20-10, Brochure pratique IR 2017, page 59 et suivantes)

19

Le principe de l'imposition commune des époux ou des partenaires pacsés dans le cadre de l'imposition du foyer fiscal fait l'objet de dérogations obligatoires en fonction de différents événements de vie. Les personnes font alors nécessairement lobjet dune imposition distincte.

Ainsi depuis limposition des revenus de lannée 2011, le 6 de larticle 6 du CGI, prévoit que chacun des époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant lannée de leur réalisation ainsi que pour la quote-part des revenus communs lui revenant dans les situations suivantes : s'il est séparé de biens et ne vit pas sous le même toit, lorsqu'il est en instance de séparation de corps ou de divorce et qu'il est autorisé à avoir une résidence séparée, en cas d'abandon du domicile conjugal (cf. n° 20 à 22).

Il en est de même de l'application du principe de l'imposition distincte, lannée du divorce ou de la rupture d'un PACS (cf. n° 23), ou du décès de l'une des personnes (cf. n° 24).

I. Séparés de biens et ne vivant pas sous le même toit

(CGI, art. 6, 4-a)

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1. Pour les époux

Les deux conditions, séparation de biens et vie séparée des époux, doivent être simultanément remplies, que la rupture de la vie commune provienne de dissentiments entre les intéressés ou dune cause indépendante de leur volonté.

Précision : Le régime de la participation aux acquêts (C. civ., art. 1569) est assimilable au régime de la séparation de biens. Il sen suit que les personnes mariées sous ce régime qui vivent séparément doivent faire lobjet dimpositions distinctes (Conseil dÉtat, arrêt du 19 décembre 2007, n°291849, 10e et 9e s.-s.).

2. Pour les partenaires liés par un PACS ou par un partenariat civil étranger

Aux termes des dispositions de larticle 515-5 du code civil, les biens des personnes liées par un PACS souscrit depuis le 1er janvier 2007, sont placés sous le régime de la séparation de biens, à défaut de l’exercice de l’option pour l’indivision prévue à l’article 515-5-1 du code civil.

Les partenaires liés par un PACS qui, de manière constante, ne vivent pas sous le même toit et sont séparés de biens doivent effectuer des déclarations de revenus séparées.

II. En instance de séparation de corps ou de divorce, et autorisés par le juge à avoir des résidences séparées

(CGI, art. 6, 4-b)

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1. Pour les époux

Dans ce cas, chacun des époux est soumis à limpôt sur le revenu à raison des différents revenus quil réalise ou dont il a la disposition ainsi que de la moitié des revenus communs, quel que soit le sort de ces revenus dans le cadre de la liquidation ultérieure de la communauté.

En ce qui concerne tant la déduction que limposition des prestations servies durant linstance (cf. n° 73).

2. Pour les partenaires liés par un PACS ou par un partenariat civil étranger

Les dispositions du b du 4 de larticle 6 du CGI sont par construction inapplicables aux partenaires liés par un PACS puisque la rupture de celui-ci sorganise autour de règles définies à larticle 515-7 du code civil, différentes de celles du divorce ou de la séparation de corps.

III. En cas dabandon du domicile conjugal et de revenus distincts

(CGI, art. 6, 4-c)

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1. Pour les époux

Les deux conditions, rupture du foyer et disposition de revenus distincts, doivent être remplies simultanément.

Il est précisé que lhabitation séparée des époux doit résulter dune rupture effective du foyer et non de léloignement temporaire et accidentel des intéressés.

Dautre part, chacun des époux doit disposer de revenus professionnels ou patrimoniaux distincts. Ne constituent pas de tels revenus les sommes versées en exécution de lobligation de secours entre époux qui découle des dispositions de larticle 212 du code civil à larticle 214 du code civil.

Dans les différentes situations visées ci-dessus, limposition distincte des époux est applicable de plein droit et chacun deux est imposable sur ses revenus propres et ceux des personnes à sa charge (sur cette notion, cf. nos 88 et suiv.). Le nombre de parts à retenir est déterminé dans les conditions exposées aux nos 93 et suiv.

2. Pour les partenaires liés par un PACS ou par un partenariat civil étranger

Lorsque les circonstances de fait permettront détablir que la communauté de vie qui caractérise le PACS fait effectivement défaut en raison notamment de labandon du domicile commun par lun des partenaires et que par ailleurs chacune des personnes constituant le pacte dispose de revenus distincts, les contribuables concernés sont tenus deffectuer des déclarations de revenus distinctes, à linstar des couples mariés.

IV. En cas de divorce ou de rupture du PACS

(CGI, art. 6, 6)

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Depuis limposition des revenus de lannée 2011, larticle 95 de la loi de finances pour 2011 a modifié les obligations déclaratives des contribuables relatives à lannée du divorce ou de la séparation.

Pendant lannée de la réalisation de la séparation (CGI, art. 6, 4) ou du divorce, chacun des époux ou anciens époux est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé ainsi que pour la quote-part des revenus communs lui revenant (CGI, art. 6, 6). À défaut de justification (preuve par tout moyen) de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre anciens époux ou pacsés (CGI, ann. III, art. 43 bis, II et III).

Deux déclarations n° 2042 (Cerfa n° 10330) disponibles sur le site www.impots.gouv.fr doivent donc être souscrites, soit une par époux ou ancien époux, pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre de lannée de la réalisation de l’événement.

Les ex-époux ou ex-pacsés qui font lobjet dune imposition distincte à limpôt sur le revenu ne sont pas tenus solidairement responsables pour le paiement de limpôt sur le revenu afférent aux revenus dont l'ex-conjoint ou pacsé a disposé au titre de lannée de la séparation ou du divorce.

23-1

Les charges de famille prises en compte sont celles existantes au 1er janvier de l'année d'imposition ou au 31 décembre si elles ont augmenté durant l'année. Les enfants mineurs (sauf stipulation contraire du juge) sont comptés à charge du parent chez lequel ils résident à titre habituel. A défaut d'accord entre les parents, la majoration du quotient familial bénéficie à celui qui a les revenus les plus élevés.

Les majeurs rattachés ne peuvent demander leur rattachement qu'auprès d'un seul des deux parents.

L'éventuelle majoration du quotient familial (0,5 part supplémentaire) du fait de « vivre seul » s'apprécie également au 31 décembre de l'année d'imposition.

V. En cas de décès

(CGI, art. 6, 8 et CGI, art. 204 ; LPF, art. L. 172 ; Brochure pratique IR 2017, page 61 ; BOI-IR-CESS)

1. En situation d'imposition commune

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Le 8 de larticle 6 du CGI instauré par larticle 95 de la loi de finances pour 2011, depuis limposition des revenus de lannée 2011, napporte pas de modification sur les obligations déclaratives des contribuables afférentes à lannée du décès de lun des conjoints ou pacsés.

En cas de décès de lun des conjoints ou pacsés et à défaut d'option exprimée pour une imposition distincte, limpôt afférent aux bénéfices et revenus non encore taxés est établi au nom du foyer pour la période du 1er janvier jusquà la date du décès. Il sagit par exemple de revenus ou bénéfices antérieurement acquis par le défunt, mais dont la distribution ou le versement se sont trouvés différés jusquà son décès ; il en est ainsi de la part revenant à un associé décédé dans les réserves de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de capitaux, lorsque le décès a entraîné la dissolution de la société.

Sont également taxables les plus-values dont la taxation a été différée par une disposition particulière de la loi mais qui deviennent taxables lors du décès du contribuable. Cest le cas des plus-values visées à larticle 39 quaterdecies du CGI (plus-values à court terme), à larticle 39 quindecies du CGI (plus-values à long terme), et à larticle 238 nonies du CGI, du I et II de larticle 238 decies du CGI, de larticle 238 undecies du CGI (certaines plus-values immobilières) ou de larticle 150-0 C du CGI (plus-values de cessions de valeurs mobilières). De même, la fraction des indemnités (PEE, PERCO) dont limposition a été différée conformément à larticle 163 A du CGI devient également imposable.

Remarque : Les revenus dont la disposition résulte du décès du contribuable, ou que ce dernier a acquis sans en avoir la disposition antérieurement à son décès, font lobjet dune imposition distincte, lorsquils ne devaient échoir normalement quau cours dune année postérieure à celle du décès.

Le conjoint survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès.

Deux déclarations n° 2042 (Cerfa 10330), disponibles sur le site www.impots.gouv.fr, doivent être souscrites pour ces deux périodes  :

- une imposition commune pour lensemble des revenus des époux ou partenaires et, éventuellement, des enfants ou personnes à charge, pour la période allant du 1er janvier à la date du décès. Cette imposition est établie au nom des deux époux ou partenaires ;

- une imposition personnelle pour lensemble des revenus mis à la disposition du conjoint ou partenaire survivant et, éventuellement, de ses enfants ou personnes à charge pour la période allant de la date du décès jusquau 31 décembre..

Remarque : Deux impositions lannée du décès, sous réserve de létablissement dune imposition distincte pour les revenus qui ne doivent échoir normalement quau cours dune année postérieure au décès (CGI, art. 204). Les dispositions qui sappliquent dans le cadre de certaines catégories de revenus (bénéfices agricoles, bénéfices non-commerciaux et bénéfices industriels et commerciaux) sont présentées respectivement au Livre BA n° 2176-1 et suiv., au Livre BNC 2555 et au Livre BIC n° 3396.

2. En situation d'option pour l’imposition distincte des époux ou partenaires

24-1

En cas de décès d’un conjoint ou partenaire ayant opté pour l’imposition distincte l’année du mariage ou de conclusion du PACS, il est établi une imposition séparée au nom de chacun des partenaires ou époux à raison des revenus perçus et, éventuellement, des revenus de leurs enfants ou personnes à charge, pour la période comprise :

- pour l’époux ou le partenaire décédé, entre le 1er janvier de lannée dimposition et le jour précédant le décès ;

- pour l’époux ou le partenaire survivant, entre le 1er janvier et le 31 décembre.

3. En cas de re-mariage ou d'un nouveau PACS l’année du décès du conjoint ou partenaire

24-2

a. En situation d'imposition commune

En cas de mariage par un conjoint ou partenaire survivant l’année même du décès du conjoint ou du partenaire, deux impositions sont établies, conformément aux dispositions combinées du premier alinéa du 5 et du 8 de l’article 6 du CGI :

- une imposition commune au nom du conjoint ou partenaire décédé et du conjoint ou partenaire survivant comprenant l’ensemble de leurs revenus et, éventuellement, ceux des enfants ou personnes à charge, pour la période allant du 1er janvier à la date du décès ;

- une seconde imposition commune au nom du conjoint ou partenaire survivant et de son nouvel époux ou partenaire comprenant l’ensemble des revenus dont ils ont disposé au titre de l’année du mariage pour ce dernier et les revenus dont a disposé le conjoint ou partenaire survivant pour la période postérieure au décès.

b. En situation d'option pour l’imposition distincte des époux ou partenaires

En cas de mariage par un conjoint ou partenaire survivant l’année même du décès du conjoint ou du partenaire et d’option pour l’imposition distincte, trois impositions sont établies, conformément aux dispositions combinées du deuxième alinéa du 5 et du 8 de l’article 6 du CGI :

- une première imposition commune au nom du conjoint ou partenaire décédé et du conjoint ou partenaire survivant comprenant l’ensemble de leurs revenus et, éventuellement, ceux des enfants ou personnes à charge, pour la période allant du 1er janvier à la date du décès ;

- une seconde imposition séparée au nom du conjoint ou partenaire survivant comprenant les revenus dont il a disposé pour la période postérieure au décès ;

- une troisième imposition séparée du nouvel époux ou partenaire comprenant les revenus dont il a disposé au titre de l’année du décès.